Основными субъектами налогового права и наиболее массовыми участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщики (которые могут обязываться актом законодательства о налогах уплатить налог (в т.ч. страховой взнос) по результатам своей деятельности) и публично-правовые образования (имеющие право в данном случае получить налог). В то же время круг субъектов налогового права существенно шире.

В статье 9 НК РФ указаны участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).

Перечень, установленный в ст. 9 НК РФ, формально является закрытым, но в действительности существуют и иные, не указанные в перечне субъекты, на которых налоговое право возлагает права и обязанности. В том числе это банки, обязанные исполнять поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов на перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 60 НК РФ); финансовые органы, которые должны, в частности, информировать налогоплательщиков (ст. 34.2 НК РФ), организации (в том числе органы Росреестра, МВД, юстиции) и иные лица (в том числе нотариусы), обязанные сообщать в налоговые органы значимые для налогообложения и налогового контроля сведения (ст. 85 НК РФ); судебные приставы-исполнители (п. 1 ст. 47, п. 4 ст. 48 НК РФ), принудительно взыскивающие налоги (пени, штрафы) за счет имущества налогоплательщиков; свидетели (ст. 90 НК РФ); контрагенты налогоплательщика (п. 1 ст. 93.1 НК РФ); эксперты (ст. 95 НК РФ) и др.

Следовательно, под субъектами налогового права следует понимать тех субъектов, которые потенциально могут обладать определенными правами и нести обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Налоговая правоспособность физических и юридических лиц по общему правилу возникает в момент рождения физического лица (регистрации юридического лица) и прекращается в момент смерти физического лица (ликвидации юридического лица).

При всех указанных доводах не следует, однако, забывать, что, по точному выражению Г.А. Гаджиева, физическое лицо - это не человек, а правовая маска человека*(574). Именно человек рождается, живет, зарабатывает деньги и владеет имуществом; именно к человеку стоящее "над ним" государство (тоже, по большому счету, всего лишь сообщество конкретных людей) предъявляет требования об уплате налогов. Справедлива позиция Н.П. Кучерявенко: условием общей налоговой правосубъектности является сам факт физического существования человека*(575). То, что сейчас в отечественном праве, в том числе в налоговом, человек зачастую обозначается, как "физическое лицо", в определенном смысле - следствие преемственности с советским правом. По сведениям, приводимым А.А. Тилле, в царской России все люди, кроме иностранцев, назывались подданными. После Октябрьской Революции встал естественный вопрос об изменении юридического статуса бывших подданных царя. Юристы, разрабатывавшие Гражданский кодекс РСФСР 1922 г. впервые употребили в нем термин "физические лица"*(576). Можно добавить к этому и такое соображение: при советском строе, по всей видимости, правовая связь человека с государством уже не могла отождествляться с подданством, то есть с обязанностью платить подати (налоги), т.к. они уже не должны были играть такой роли, как раньше.

В принципе, обязанность по уплате налога может возникнуть и у младенца (например, если он посредством действий своих законных представителей получит налогооблагаемый доход или имущество). Исходя из Постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П, как участники отношений общей долевой собственности несовершеннолетние дети обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249), что предполагает обязанность совершения от их имени необходимых юридических действий родителями, в том числе применительно к обязанности по уплате налогов. В Определении КС РФ от 27 января 2011 г. N 25-О-О разъяснено, что нормы гл. 23 НК РФ в равной мере применяются ко всем физическим лицам независимо от их возраста.

Другой вопрос - на практике налоги, которые обязаны уплачивать несовершеннолетние (как правило, в связи с владением облагаемым имуществом), зачастую уплачиваются их родителями, хотя это и не в полной мере соответствует требованиям НК РФ. Однако налоговые органы обычно не возражают против этого, поскольку для них уплата суммы в бюджет предпочтительнее, а принудительное взыскание налога с несовершеннолетнего в российских условиях практически нереально (судебное решение о присуждении налога к взысканию, скорее всего, исполнено не будет). Если же родитель, уплативший налог за ребенка, впоследствии истребует его в порядке ст. 78 НК РФ и сошлется на то что платил налог за счет собственных средств, оснований для отказа у налогового органа не будет, как может уже и не быть оснований для взыскания налога с несовершеннолетнего в силу пропуска сроков на обращение в суд (п. 2 ст. 48 НК РФ). В принципе, путем достаточно неоднозначных рассуждений, основанных на п. 5 ст. 208 НК РФ (доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ) можно обосновать то, что родитель, уплачивающий налог за своего ребенка, платит его в полном соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ из денежных средств, которые он же и передал ребенку для уплаты налога, но такое обоснование целиком зависит от воли родителя.

В данном примере четко прослеживается необходимость введения в НК РФ возможности уплаты налога одним лицом за другое лицо. Пока данная проблема не является масштабной, но только в силу того, что поимущественные налоги в нашей стране в настоящее время не могут быть охарактеризованы, как крайне обременительные. При условии их роста, который, скорее всего, произойдет, многие родители могут занять принципиальную позицию и отказаться платить налоги за своих детей - собственников облагаемого имущества. В случае сохранения существующего правового регулирования, налоговые органы, скорее всего, будут вынуждены принимать решения о приостановлении исполнения обязанности по уплате налогов несовершеннолетними (п. 3 ст. 51 НК РФ) до достижения ими совершеннолетия. Соответственно, налоги будут "накапливаться" и станут своеобразным "подарком" к совершеннолетию.

Согласно п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста. Таким способом, по мнению Д.В. Винницкого, законодатель косвенно установил возраст налоговой дееспособности для физических лиц - 16 лет, поскольку по общему правилу дееспособность неотделима от деликтоспособности*(577). С этой точки зрения, до достижения указанного возраста физическое лицо может участвовать в налоговых правоотношениях только через представителей.

Несколько иной подход к проблеме налоговой дееспособности изложен в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П. Суд отметил, что способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, т.е. по достижении 18-летнего возраста (п. 1 ст. 21 ГК РФ), а Семейным кодексом РФ устанавливается, что ребенком признается лицо, не достигшее возраста 18 лет (совершеннолетия) (п. 1 ст. 54). Несовершеннолетние же дети, неся бремя уплаты налогов как сособственники, не могут рассматриваться как полностью самостоятельные субъекты налоговых правоотношений, возникающих при применении указанных положений НК РФ, поскольку они в силу закона не могут совершать самостоятельно юридически значимые действия в отношении недвижимости и в связи с этим в полной мере являться самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц.

Соответственно, исходя из данного подхода КС РФ, вопрос о возникновении налоговой дееспособности у физических лиц с 16-летнего возраста продолжает оставаться дискуссионным. Но кроме позиции о возникновении полной налоговой дееспособности с 18 лет высказываются и иные мнения. Так, М.Ю. Орлов полагает, что право самостоятельно распоряжаться своими доходами возникает у физического лица в момент достижения им 14 лет (ст. 26 ГК РФ). Вероятно, с этого возраста можно считать, что наступает налоговая дееспособность*(578).

Указанный спектр мнений позволяет утверждать, что в законодательстве о налогах необходимо урегулировать несколько градаций дееспособности физических лиц, соответствующих достижению определенного возраста (как это предусмотрено, например, в ст. 21, 26-28 ГК РФ). Каждой категории физических лиц будет соответствовать свой объем прав и обязанностей (ответственности). Следует отметить, что С.А. Герасименко еще в 1995 году высказывала мнение, что налоговому законодательству никак не обойтись без детальной проработки вопросов о налоговой дееспособности физических лиц. При этом не исключено использование различных норм гражданского и трудового права (в том числе путем соответствующих отсылок)*(579). Подобное мнение высказывает и Д.А. Смирнов, полагающий, что общие условия наступления налоговой дееспособности целесообразно привязать к 18-летнему возрасту. Специальные условия налоговой дееспособности следует соединять с иным возрастом во взаимосвязи с гражданской и трудовой дееспособностью*(580).

В плане налоговой правоспособности (дееспособности) организаций, следует учитывать, что она без существенных особенностей производна от гражданской правоспособности (дееспособности) юридических лиц. Соответственно, спорные вопросы такой гражданско-правовой конструкции, как юридическое лицо, неоднозначно разрешаемые в рамках гражданско-правовых споров, так или иначе могут найти свое отражение и в налоговых спорах. Например, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 9 июня 2000 г. N 54 "О сделках юридического лица, регистрация которого признана недействительной" в свое время было разъяснено, что признание судом недействительной регистрации юридического лица само по себе не является основанием для того, чтобы считать ничтожными сделки этого юридического лица, совершенные до признания его регистрации недействительной. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 октября 2011 г. N 7075/11 рассматривался вопрос о признании недействительной записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности общества с ограниченной ответственностью в связи с ликвидацией - требования были Судом удовлетворены (т.е. формально ликвидированное юридическое лицо было "восстановлено"). Таким образом, представляет интерес, например, разрешение вопроса о субъекте и налоговых последствиях деятельности, осуществлявшейся от имени формально ликвидированного, но впоследствии "восстановленного" юридического лица (либо не "восстановленного").

Интересно замечание А.А. Лукашева о том, что открытие юридическим лицом счета в банке не может быть осуществлено без постановки на учет в налоговых органах, вследствие чего классическая гражданско-правовая конструкция может получить законченную форму только при прохождении в определенных налогово-правовых режимов*(581). Действительно, в силу п. 1 ст. 86 НК РФ банки открывают счета, депозиты и предоставляют право использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств:

1) российским организациям, иностранным некоммерческим неправительственным организациям, осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации через отделения, аккредитованным филиалам, представительствам иностранных организаций, индивидуальным предпринимателям - при наличии сведений о соответствующих идентификационном номере налогоплательщика, коде причины постановки на учет в налоговом органе, дате постановки на учет в налоговом органе, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, государственном реестре аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей;

2) иностранным организациям, не указанным в подп. 1 настоящего пункта, нотариусам, занимающимся частной практикой, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, - при предъявлении указанными лицами соответствующего свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

Но это обстоятельство, как представляется, только дополнительно подтверждает то, что разграничение права на относительно независимые части (отрасли, подотрасли, институты) производится в первую очередь для удобства его изучения и применения, вследствие ограниченности человеческих способностей по отношению к существенному объему современного права. Право в целом не имеет и не может иметь непреодолимых "внутренних границ" между составляющими право структурными элементами (в частном праве могут иметь место публично-правовые элементы и наоборот). Например, коль скоро государство в гражданском праве допускает существование таких субъектов права, как юридические лица, оно вполне может устанавливать публично-правовые условия их существования. Русский юрист И.А. Покровский считал, что граница между публичным и частным правом на протяжении истории далеко не всегда проходила в одном и том же месте, области одного и другого многократно менялись. Надо иметь в виду и то обстоятельство, что даже в каждый данный момент эти границы не представляют резкой демаркационной линии. Как по сию, так и по ту сторону границы, как в области публичного, так и в области частного права всегда есть большие или меньшие отступления в сторону противоположного принципа*(582). Как полагал советский ученый М.М. Агарков, мы не представляем себе разграничения различных отраслей советского права наподобие шахматной доски с резко очерченными и не знающими переходов из одной клеточки в другую границами. Единство советского права находит, между прочим, свое выражение в том, что между отдельными его отраслями имеются не только точки соприкосновения, но и точки пересечения, которые не могут без ущерба для дела быть оторваны ни от одной, ни от другой отрасли*(583).

Д.В. Винницкий предложил всех субъектов налогового права условно подразделить на две группы:

- публичные субъекты (государственные и муниципальные органы и общественно-территориальные образования, способные выступать в качестве властной управомоченной стороны);

- частные субъекты (организации и физические лица, способные выступать в качестве функционально подчиненной стороны)*(584).

Используя указанный подход, рассмотрим группы публичных и частных субъектов.

К группе публичных субъектов налогового права относятся публично-правовые образования (органы власти публично-правовых образований). Основным правом публично-правового образования в сфере налогообложения (Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования) является установление (введение) налогов (в т.ч. страховых взносов) и их последующее взимание. Основной обязанностью публично-правовых образований является обеспечение исполнения обязанностей частными субъектами и соблюдение их прав.

М.В. Карасева предлагает рассматривать государство, как субъект финансового права, в двух основных проявлениях: в качестве казны (носителя имущественных интересов) и как властвующего субъекта, т.е. суверена. Право государства требовать уплаты налогов и взимать их является суверенным правом государства, так как не принадлежит и не может принадлежать никому другому*(585). П.М. Годме отмечает, что налог - одно из проявлений суверенитета государства. Этим он отличается от доходов с государственных имуществ и займов, которые представляют собой средства, получаемые государством из деятельности такой же, как и деятельность частных граждан. Возможности налогообложения являются существенным выражением суверенитета. Право взыскивать налоги всегда было частью суверенных прав, так же как чеканка монеты и отправление правосудия. Из этого следует, что налог устанавливается в одностороннем порядке*(586).

Право Российской Федерации на установление (регулирование) федеральных налогов (страховых взносов) производно от Конституции РФ (и от выраженного в ней согласия народа России на установление (регулирование) налогов). Право субъектов РФ и муниципальных образований на регулирование региональных и местных налогов производно от Конституции РФ и федеральных законов. В то же время публично-правовые образования всегда действуют посредством органов власти и сами формально не могут являться налогоплательщиками. Применительно к уплате налога является актуальным мнение М.Ю. Орлова: бенефициарами налоговых платежей является государство или иной публичный субъект в целом, в то время как органы государственной власти только лишь организуют сбор налога, выполняя, по сути, представительские функции от имени публичных субъектов*(587).

В силу ст. 10 Конституции РФ государственная власть в Российской Федерации осуществляется на основе разделения на законодательную, исполнительную и судебную. Органы законодательной, исполнительной и судебной власти самостоятельны.

Соответственно, законодательные (представительные) органы власти публично-правовых образований принимают нормативные правовые акты налогового законодательства. Органы исполнительной власти - налоговые, таможенные и финансовые органы, органы МВД, СКР, прокуратуры и другие органы контролируют исполнение норм налогового законодательства, в установленных случаях принимают нормативные и ненормативные акты, осуществляют другие властные полномочия. В частности, судебные приставы-исполнители в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве" и НК РФ, исполняют решения налоговых органов и судов о взыскании налогов (пени, санкций) за счет имущества налогоплательщиков. Органы судебной власти, в том числе рассматривают дела о взыскании налогов (пени, санкций) и разрешают конфликты, возникающие в сфере налогообложения, - рассматривают жалобы частных субъектов на акты, в том числе налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

К группе частных субъектов налогового права относятся следующие основные субъекты.

- налогоплательщики (плательщики страховых взносов), плательщики сборов, налоговые агенты. Нормативные определения налогоплательщиков, плательщиков сборов и плательщиков страховых взносов даны в ст. 19 НК РФ, налоговых агентов - в ст. 24 НК РФ. Следует учесть, что некоторый частный субъект (например - индивидуальный предприниматель) с точки зрения НК РФ может одновременно являться и налогоплательщиком (уплачивая налоги, в т.ч. страховые взносы по результатам своей деятельности) и налоговым агентом (удерживая НДФЛ из выплат работникам) и плательщиком сборов (уплачивая государственную пошлину в связи с обращением в суд). Кроме того, орган власти (публичный субъект), зарегистрированный как юридическое лицо, может одновременно являться налогоплательщиком (плательщиком страховых взносов) и (или) налоговым агентом (плательщиком сбора), т.е. частным субъектом. Так, налогоплательщиками транспортного налога (в связи с владением зарегистрированными транспортными средствами и при отсутствии региональных налоговых льгот), а также плательщиками страховых взносов и налоговыми агентами по НДФЛ (в связи с выплатой заработной платы своим работникам) являются все налоговые инспекции. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 8200/08, п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" совет сельского поселения, зарегистрированный в качестве юридического лица - муниципального учреждения, является налогоплательщиком, несмотря на свой статус представительного органа муниципального образования;

- банки. Основная роль банков следует из п. 1 ст. 60 НК РФ: банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет денежных средств (электронных денежных средств) налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Является обоснованной позиция А.В. Красюкова: банковские услуги на стадии исполнения налогового обязательства являются обязательными, поскольку средства государственного бюджета существуют исключительно в безналичной форме*(588). Сходный подход предложен авторами известного учебного пособия по налогообложению: в настоящее время уже никто не платит налог, принося мешок с деньгами в казначейские кладовые или вручая наличные мытарям и иным сборщикам налогов. Практически при любом способе уплаты налога (через налогового агента, путем самостоятельной уплаты, через сборщиков налогов и т.д.) деньги до бюджета доходят путем безналичных перечислений*(589). Необходимость в банках будет отсутствовать, например, при уплате налогов в натуральной форме, но это в настоящее время маловероятно в силу презумпции о денежной форме уплаты налога (п. 1 ст. 8 НК РФ).

В Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П отмечается, что в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.

В силу того, что данная обязанность банков является публичной, в п. 2 ст. 60 НК РФ в качестве общей нормы предусмотрено, что поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.

Интересно то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2013 г. N 17786/12 в рамках антимонопольного спора рассматривался вопрос об обоснованности взимания банком комиссии за перечисление в бюджет сбора за продление срока действия разрешения на хранение и ношение спортивного и охотничьего оружия (огнестрельного гладкоствольного длинноствольного и газового оружия), установленного в ст. 23 Федерального закона от 13 декабря 1996 г. N 150-ФЗ "Об оружии" и в Постановлении Правительства РФ от 8 июня 1998 г. N 574 "О размерах единовременных сборов, взимаемых за выдачу лицензий и разрешений, предусмотренных Федеральным законом "Об оружии", а также за продление срока их действия". По мнению Суда, упомянутый сбор отвечает признакам налогового сбора, определенным в ст. 8 НК РФ, в связи с чем его уплата не должна влечь для плательщика дополнительных расходов в виде платы банку за обслуживание (комиссии). Впрочем, как справедливо отмечают А. Пеховский и С. Сосновский, в рассматриваемом Постановлении Президиум ВАС РФ, хотя и сделал вывод о том, что уплата сбора не должна влечь для плательщика дополнительных расходов в виде комиссии банку, все же оставил в силе предписание антимонопольного органа, в соответствии с которым банк должен был установить, обосновать и согласовать фиксированный и экономически обоснованный тариф за перечисление сбора в бюджет*(590).

Еще интересный пример. Как следует из Определения КС РФ от 25 сентября 2014 г. N 2013-О, банк оказал заявителю платную услугу стоимостью 60 рублей по заполнению заявления на перечисление в бюджет государственной пошлины. Суд отметил, что лицо, обратившееся в банк, не связано необходимостью получения, помимо исполнения его поручения на перечисление налоговых платежей в бюджет, каких-либо дополнительных услуг технического характера. Получение этих услуг от банка для плательщика носит исключительно добровольный характер, их навязывание недопустимо. Лицо, обратившееся в банк, вправе при необходимости самостоятельно заполнить документ на перечисление платежа в бюджет.

Впрочем, в настоящее время все больше людей используют платежные системы, позволяющие осуществлять платежи, в т.ч. налогов и иных публичных платежей, с пластиковых карт (счетов) путем использования персональных компьютеров (смартфонов, планшетных компьютеров) через сеть "Интернет".

Кроме исполнения обязанности по перечислению налога в бюджет, банк, например, обязан сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, а также об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа (п. 1.1 ст. 86 НК РФ);

Примечательно то, что законодатель специально выделил виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение в отдельную гл. 18 НК РФ.

Поскольку бюджетные организации, как правило, открывают не счета в банках, а лицевые счета в органах федерального казначейства, для последних установлены соответствующие обязанности. В силу п. 1 ст. 85.1 НК РФ федеральное казначейство (иной орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации) обязано сообщить об открытии (о закрытии, об изменении реквизитов) лицевого счета организации в налоговый орган по месту своего нахождения в электронной форме в течение трех дней со дня соответствующего события;

- налоговые представители. В соответствии с п. 1, 4 ст. 26 НК РФ налогоплательщик (плательщиков страховых взносов, налоговый агент, плательщик сборов) может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Как установлено в ст. 27 НК РФ, законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В некоторых случаях налогоплательщик (юридическое лицо, несовершеннолетний ребенок и др.) может участвовать в налоговых правоотношениях только через представителя (т.е. отсутствие или недостаточность собственной дееспособности в силу закона дополняется дееспособностью другого лица).

Особым вариантом законного представительства является представительство через арбитражного управляющего, назначаемого судом в процедуре банкротства налогоплательщика - должника (Постановление Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. N 439/11). Сходным образом "работает" законное представительство при "обычной" ликвидации организации - его осуществляет ликвидационная комиссия (ст. 63 ГК РФ, Определение ВС РФ от 21 декабря 2010 г. N 44-В10-7).

Представляет интерес выделение в Постановлении Пленума ВАС РФ от 5 октября 2007 г. N 57 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов" по сути законного налогового представительства в деятельности ТСЖ. Как разъяснил Суд, указанная организация, заключая договоры на оказание коммунальных услуг, на эксплуатацию, содержание и ремонт жилых помещений и общего имущества в многоквартирных домах, а также трудовые договоры со специалистами, выступает в имущественном обороте не в своих интересах, а в интересах членов ТСЖ. В связи с этим ТСЖ не представляют соответствующих налоговых деклараций и не исчисляют сумму НДС по операциям, связанным с обеспечением жилых помещений коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов.

В Постановлении КС РФ от 10 ноября 2016 г. N 23-П также отмечается, что ТСЖ как вид товарищества собственников недвижимого имущества является, таким образом, правовой формой совместной реализации ими имущественных прав и удовлетворения общих интересов, позволяющей оптимизировать формирование общей воли и исключить необходимость индивидуального участия в гражданском обороте каждого из множества собственников по поводу единого предмета общего интереса благодаря самостоятельной правосубъектности (статусу юридического лица) товарищества, что предполагает совпадение его хозяйственных интересов с общими интересами собственников жилой недвижимости.

Уполномоченное налоговое представительство, как справедливо отмечено Н.П. Кучерявенко, основано на свободе выбора налогоплательщиком своего представителя и может быть как безвозмездным, так и возмездным*(591).

Интересный "гибрид" законного и уполномоченного представительства предусмотрен в п. 4 ст. 29 НК РФ: ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона.

Следует учесть, что представительство в налоговых правоотношениях определенным образом отличается от представительства, например, в гражданских правоотношениях. Так, п. 1 ст. 182 ГК РФ предусматривает, что полномочие может также явствовать из обстановки, в которой действует представитель (продавец в розничной торговле, кассир и т.п.). Более того, в п. 19 Постановления Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. N 54 "О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении" разъяснено, что в силу специального регулирования должник не вправе требовать нотариально удостоверенной доверенности в случае, если полномочия явствуют из обстановки, в которой действует представитель (п. 1 ст. 182 ГК РФ).

В налоговых правоотношениях подобное правило, вообще говоря, отсутствует. Тем не менее, высказывается позиция, что в ситуации, когда сотрудник налогового органа передал письменное извещение лицу, действующему в условиях, в которых разумно предположить наличие полномочия на прием корреспонденции (в т.ч. сотрудник канцелярии или приемной организации), но в итоге выяснилось, что данное лицо не было уполномочено на прием корреспонденции ни доверенностью, ни приказом, суд может признать налогоплательщика извещенным*(592). В том же ключе сформулирован п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 17 февраля 2011 г. N 12: судебное извещение, адресованное юридическому лицу, филиалу или представительству юридического лица, вручается лицу, уполномоченному на получение корреспонденции (ч. 3 ст. 123, п. 4 ч. 4 ст. 123 АПК РФ). Полномочие лица на получение корреспонденции может явствовать из обстановки, в которой действует лицо, принимающее корреспонденцию (например, это секретарь, сотрудник канцелярии).

Кроме того, если в гражданских правоотношениях в силу ст. 185.1 ГК РФ нотариальное удостоверение доверенности, выданной физическим лицом, является необходимым не во всех случаях, то в соответствии с п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия только на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ. Как следует из п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, данные положения распространяются также и на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями.

Однако нотариальное удостоверение доверенности необходимо только для уполномоченных представителей ограниченного круга физических лиц - налогоплательщиков, плательщиков страховых взносов, плательщиков сборов и налоговых агентов (п. 4 ст. 26 НК РФ). Если физическое лицо выступает в налоговых правоотношениях в ином качестве (например, является контрагентом проверяемого налогоплательщика - п. 1 ст. 93.1 НК РФ), то нотариальное удостоверение доверенности представителя такого физического лица не является обязательным.

Также можно отметить, что в силу п. 1, 2 ст. 183 ГК РФ при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения. Аналогичных норм в НК РФ не предусмотрено. Соответственно, если, например, налоговая декларация (ст. 80 НК РФ), представленная в налоговый орган, подписана некоторым лицом в отсутствие полномочий (в т.ч. юристом организации, действующим без доверенности), то в действительности такой документ налоговой декларацией не является. Последующее одобрение данных действий руководителем организации никаких последствий не влечет, представленный документ не приобретет статуса налоговой декларации (в т.ч. с момента ее представления), а организация может быть привлечена к ответственности по ст. 119 НК РФ. То, что последующее совершение гражданско-правовых сделок не может изменить уже возникшие публичные правоотношения (если только иное специально не установлено в законодательстве) подтверждается, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2012 г. N 3127/12.

В ряде случаев налоговое представительство частного субъекта невозможно в принципе, исходя из норм НК РФ и существа правоотношений (свидетель по ст. 90 НК РФ обязан давать показания лично, а не через представителя). Иногда же, наоборот, представительство в налоговых правоотношениях возможно, несмотря на то, что представляемое лицо не является ни налогоплательщиком, ни плательщиком сборов, ни налоговым агентом. Например - банк имеет полное право на налоговое представительство (и не может не иметь его, поскольку банк, в силу ст. 1, 12 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" регистрируется по решению Банка России и только в виде юридического лица - хозяйственного общества).

Применительно к правовым последствиям действий (бездействия) представителя соответствующее разъяснение дано в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: по смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. За ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения законный или уполномоченный представитель отвечает перед доверителем по правилам соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Следует только отметить, что в весьма распространенной ситуации, когда субъектом обязанности по уплате налога является несовершеннолетнее лицо (например - ребенок стал сособственником квартиры вследствие ее приватизации и в связи с этим обязан уплачивать налог на имущество физических лиц), какой-либо конкретной ответственности его законных представителей (в т.ч. родителей) за неуплату от его имени налога в гражданском или в семейном законодательстве не установлено. Более того, в данной ситуации представители не могут уплатить налог иначе, как за счет денежных средств представляемого (п. 1 ст. 8 НК РФ), а таких денежных средств без воли тех же представителей обычно и не появляется.

В принципе не исключено и недобросовестное использование налогового представительства (а также посреднических договоров, например, договора комиссии) для имитации возникновения налоговых последствий деятельности не у того лица, который реально ее осуществляет и пользуется ее результатами, а у другого лица (представляемого, комитента и т.д.). Частный случай подобной "схемы" приведен, например, в Определении ВС РФ от 27 ноября 2015 г. N 306-КГ15-7673.

Вообще говоря, возможен и широкий подход к налоговому представительству. Так, по мнению Н.П. Кучерявенко, можно вычленить два типа представительства: властное налоговое представительство, осуществляемое через компетенцию органов, представляющих государство как собственника налоговых поступлений и организатора налоговых отношений, а также обязанное налоговое представительство, направленное на своевременное и наиболее полное и осуществление и реализацию налоговой обязанности плательщиком налогов и сборов, состоящее в делегировании ряда его обязанностей иным субъектам (официальным, законным, уполномоченным представителям налогоплательщика)*(593). С этой точки зрения налоговые органы представляют государство в налоговых правоотношениях.

Полномочие, предоставленное законом публичному субъекту (должностному лицу) вправе (обязан) осуществлять только этот субъект (должностное лицо), если иное специально не оговорено в законе. В частности, в положениях НК РФ практически везде уравниваются полномочия руководителя налогового органа и его заместителей, а возможности по делегированию этих полномочий не предусмотрено. Так, в силу п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной (выездной) налоговой проверки решение выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В ст. 8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" установлено, какие именно полномочия налоговых органов могут реализовывать только руководители налоговых органов и их заместители. Соответственно, невозможна передача данных полномочий от руководителя налогового органа налоговому инспектору путем составления доверенности (издания приказа, иным способом), хотя налоговый инспектор может быть назначен временно исполняющим обязанности руководителя (заместителя руководителя) - ст. 60.2 ТК РФ.

В некоторых (хотя и редких) случаях должностное лицо налогового органа, реализовавшее некоторое полномочие, обязано реализовать и последующее полномочие. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 4903/10 (впоследствии - в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57) разъяснено, что рассмотрение материалов проверки и вынесение решения по ее результатам должно быть осуществлено одним и тем же должностным лицом налогового органа (руководителем или заместителем руководителя). Данного ограничение предопределено единством процедур рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по его результатам, а также их квазисудебным характером, требующим оценки материалов проверки и доводов (возражений) налогоплательщика уполномоченным должностным лицом для применения своих дискреционных полномочий. С другой стороны, очевидно, что, например, решение по результатам камеральной (выездной) проверки (ст. 101 НК РФ) и принимаемое в порядке его реализации решение о взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ), могут быть приняты разными уполномоченными должностными лицами, в т.ч. и по той причине, что решения по ст. 46 НК РФ какой-либо особой оценки фактов не требуют;

- субъекты, предоставляющие информацию налоговым органам. Категория указанных лиц достаточно широка и включает, в том числе некоторые органы государственной власти. Данная обязанность может быть установлена как в НК РФ, так и в иных нормативных актах. Цель возложения обязанности - обеспечить налоговые органы существенной для налогообложения информацией: о налогоплательщиках, их месте нахождения, об осуществляемом ими деятельности, о наличии у них облагаемого имущества и др.

В статье 85 НК РФ обязанность по предоставлению информации возложена на широкий круг лиц: на органы юстиции - о нотариусах; на адвокатские палаты субъектов РФ - об адвокатах; на органы, осуществляющие регистрацию (миграционный учет) физических лиц по месту жительства (месту пребывания) - о фактах регистрации (учета); на органы, осуществляющие регистрацию актов гражданского состояния физических лиц - о фактах рождения и смерти физических лиц, о фактах заключения брака, расторжения брака, установления отцовства; на органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним - о недвижимом имуществе, правах на него и сделках с ним; на органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств - о транспортных средствах и об их владельцах; на органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и на нотариусов, занимающихся частной практикой - о выдаче свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения и т.д.

Следует отметить, что информация от некоторых государственных органов и должностных лиц является для налоговых органов достаточным основанием для исчисления и истребования налога у налогоплательщиков. По ряду поимущественных налогов государство не возлагает на налогоплательщиков - владельцев имущества обязанности по представлению налоговой декларации, поскольку облагаемое имущество регистрируется в соответствующих органах, а последние сообщают эту информацию в налоговые органы. Так, в соответствии с п. 1 ст. 362 НК РФ сумма транспортного налога, подлежащая уплате налогоплательщиками - физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 52 и п. 3 ст. 363 НК РФ налогоплательщики - физические лица уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом.

В Определении КС РФ от 22 января 2014 г. N 65-О разъяснено, что ст. 85 НК РФ предусматривает обязанность государственных органов сообщать в налоговые органы сведения, необходимые для исчисления налогов. Данное правовое регулирование адресовано органам государственной власти и направлено на обеспечение уплаты налогов и сборов в установленном законом размере. Оно не определяет субъект, объект налогообложения, а также размер налогового обязательства и особенности уплаты налога.

- субъекты, способствующие контрольной деятельности налоговых органов. Категория указанных субъектов также достаточно широка. К ней относятся свидетели (ст. 90 НК РФ), контрагенты налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ), эксперты (ст. 95 НК РФ), специалисты (ст. 96 НК РФ), переводчики (ст. 97 НК РФ), понятые (ст. 98 НК РФ) и др.

В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Как видно, указанная норма позволяет привлечь в качестве свидетеля практически любое физическое лицо. В Определении КС РФ от 16 июля 2015 г. N 1770-О разъяснено, что положения п. 1 ст. 90 НК РФ, регламентирующие участие свидетеля в мероприятиях налогового контроля, направлены на обеспечение полного и всестороннего изучения обстоятельств, имеющих значение для выявления действительного размера налогового обязательства. Кроме того, в Определении КС РФ от 29 сентября 2016 г. N 1749-О отмечается, что одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки, при их осуществлении налоговые органы вправе привлекать специалистов и экспертов, которые относятся к субъектам, способствующим контрольной деятельности налоговых органов.

В ст. 128 НК РФ предусмотрена ответственность свидетеля: неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей; неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

Угроза применения штрафов в столь незначительных размерах может и не стимулировать лиц, вызываемых в качестве свидетелей, являться в налоговые органы и давать правдивые показания. Поэтому на практике значимые свидетельские показания зачастую получаются налоговыми органами от лиц, состоящих в конфликте с контролируемым налогоплательщиком (бывшие компаньоны, уволенные работники, состоящие в разводе супруги и т.д.).

Свидетельские показания, полученные в соответствии со ст. 90 НК РФ, вполне могут быть использованы налоговым органом, как одно из доказательств, обосновывающих то, что реальная хозяйственная деятельность налогоплательщика и его взаимоотношения с контрагентами принципиально отличаются от того, как они отражены в документах бухгалтерского (налогового) учета. Пример подобного использования свидетельских показаний - Постановление Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. N 18172/09. Активное применение налоговыми органами свидетельских показаний и иных альтернативных способов получения информации о контролируемом налогоплательщике не удивительно, поскольку при современном уровне развития компьютерной и множительной техники имитация недобросовестным налогоплательщиком желаемого содержания документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, не составляет особых проблем.

Кроме того, показания свидетелей, полученные налоговыми органами в рамках контрольных процедур по ст. 90 НК РФ, в случае последующего судебного разбирательства вполне могут быть закреплены уже в качестве судебных свидетельских показаний (ст. 69 ГПК РФ, ст. 51 КАС РФ, ст. 56 АПК РФ). Однако, данный вид судебных доказательств не может быть рассмотрен без учета того, что в России, во-первых, достаточно либеральное уголовное наказание за заведомо ложные показания свидетеля (ст. 307 УК РФ), а во-вторых, с учетом данных судебной статистики за 2015 год (форма N 10.3 - Отчет о видах наказания по наиболее тяжкому преступлению (без учета сложения)), размещенной на сайте Судебного департамента при ВС РФ*(594), в России к ответственности по ч. 1 ст. 307 УК РФ за указанный период было привлечено 419 человек (т.е. без лишения свободы), а по ч. 2 ст. 307 УК РФ - 14 человек (из них назначено наказание в виде лишения свободы - 4, осуждено условно - 8, а также освобождено от наказания по амнистии - 2). По сведениям, приведенным А.А. Тилле, в судебных процессах в США большее значение придают показаниям свидетелей, в России - письменным доказательствам. Объясняется это просто - в США вранье под присягой - тяжкое и неотвратимое преступление, в России врут все снизу до верху и за грех это не считают. Наоборот, соврать в пользу друга или родственника, начальника или соседа - святое дело*(595). С современной точки зрения, и письменные доказательства в России не являются более надежным источником сведений (и, вообще говоря, формально не могут являться таковыми в силу того, что никакие доказательства для суда не имеют заранее установленной силы -ч. 2 ст. 67 ГПК РФ, ч. 2 ст. 84 КАС РФ, ч. 5 ст. 71 АПК РФ). Либеральный характер ч. 1 ст. 303 УК РФ "Фальсификация доказательств и результатов оперативно-разыскной деятельности", а также сведения из того же статистического отчета формы N 10.3, к сожалению, свидетельствуют о проблемах и в этой сфере.

На основании п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), эти документы (информацию). В п. 5, 6 ст. 93.1 НК РФ установлено, что лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Отказ лица от представления истребуемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Как следует из налогового законодательства, существуют и иные частные субъекты налогового права. Так, в соответствии с п. 4 ст. 58, подп. 3 п. 3 ст. 45 НК РФ в качестве одного из возможных способов уплаты налога предусмотрена уплата физическими лицами налогов через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. В этом случае местная администрация и организация федеральной почтовой связи обязаны в т.ч. принимать денежные средства в счет уплаты налогов, правильно и своевременно перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства по каждому налогоплательщику (налоговому агенту). При этом плата за прием денежных средств не взимается. Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика (налогового агента) в наличной форме, в течение пяти рабочих дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

В научной литературе предлагаются и другие способы классификации субъектов налогового права. Так, Н.П. Кучерявенко подразделяет субъектов налогового права на властвующих и обязанных*(596). М.Ю. Орлов предлагает выделить 1) публичных субъектов; 2) органы власти; 3) организации; 4) физических лиц*(597). Н.М. Чепурнова и Т.Н. Затулина придерживаются достаточно развернутой классификации: 1) субъекты, обладающие частной налоговой правосубъектностью: налогоплательщики; 2) субъекты, обладающие публичной налоговой правосубъектностью: налоговые органы (МНС России); таможенные органы (ГТК России); финансовые органы (Минфин России, министерства финансов и финансовые управления субъектов РФ и муниципальных образований); 3) субъекты, содействующие уплате налога и проведению налогового контроля: налоговые агенты, налоговые представители, банки, сборщики налогов (государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы власти местного самоуправления, осуществляющие контроль за уплатой, прием и взимание налогов помимо налоговых органов и таможенных органов), регистрирующие органы (органы, осуществляющие государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, органы ЗАГС, нотариусы); 4) участники мероприятий налогового контроля (свидетели, понятые, эксперты, специалисты и свидетели)*(598).

Правоотношение обычно определяется в теории права как охраняемое государством общественное отношение, урегулированное правом и характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников.

Следовательно, налоговое правоотношение - охраняемое государством общественное отношение, урегулированное налоговым правом и характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников. По мнению А.В. Демина, налогово-правовая норма выступает важнейшей предпосылкой и обязательным основанием (наряду с юридическим фактом) для возникновения, изменения и прекращения налогового правоотношения, а налоговое правоотношение - результатом действия соответствующей нормы налогового права*(599).

Налоговый кодекс РФ в ст. 2 определяет круг общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В некоторых положениях НК РФ прямо используется термин "налоговые правоотношения". Например, раздел II НК РФ обозначен "Налогоплательщики и плательщики сборов, плательщики страховых взносов, налоговые агенты, представительство в налоговых правоотношениях".

Естественно, субъект правоотношения - более узкая категория, чем субъект права. Субъекты правоотношений - персонально индивидуализированные лица, участвующие в конкретном правоотношении. Не все субъекты права на практике становятся субъектами правоотношений. В частности, несмотря на то, что в силу п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются в т.ч. физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (т.е. все те, кто фактически находятся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - п. 2 ст. 207 НК РФ), на практике далеко не все физические лица будут участниками правоотношений по уплате данного налога. Так, имеет место обширный список недекларируемых и необлагаемых доходов (ст. 217 НК РФ, в т.ч. стипендии - п. 11 и пенсии - п. 2); а поступления от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ, в общем случае не признаются доходами (п. 5 ст. 208 НК РФ).

В определение отрасли налогового права ранее были включены общественные отношения по уплате налогов (в т.ч. страховых взносов), поскольку именно эти общественные отношения являются наиболее массовыми и важными; именно они предопределяют конечную цель правового регулирования - финансовое обеспечение деятельности публично-правовых образований. Данные общественные отношения существуют только как правоотношения (не как фактические отношения). Кроме того, отношения по уплате налогов имеют и иные особенности. Их можно охарактеризовать следующим образом:

- являются имущественными (но не гражданско-правовыми и не деликтными). При этом наличные деньги и безналичные денежные средства в ст. 128 ГК РФ определены, как вид имущества. Однако, как отмечает С.Н. Братусь, денежные средства не являются в финансовых отношениях ни средством обращения, ни мерилом стоимости: при аккумуляции и расходовании через бюджет этих средств не возникает эквивалентных или иных возмездных отношений*(600);

- возникают вследствие правомерной деятельности налогоплательщика, имеющей экономическое содержание и результат (но не по инициативе налогоплательщика, не по инициативе государственного органа, и не вследствие наличия какого-либо договора между ними). Т.А. Гусева отмечает, что налоговые правоотношения часто становятся производными от иных, как правило, имущественных отношений*(601). Пример такого подхода продемонстрирован в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П: собственники имущества обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249). Е.В. Порохов обоснованно отмечает, что налоговое обязательство не возникает из договора государства с налогоплательщиком, оно является внедоговорным обязательством. При этом в том же гражданском праве есть внедоговорные обязательства (по необоснованному обогащению, по причинению вреда, по публичному обещанию вознаграждения). Не возникает налоговое обязательство и из административно-правового акта*(602);

- предусматривают одностороннюю активную обязанность налогоплательщика по уплате налога государству в установленный срок и не предполагают никакого юридически обязательного встречного представления от государства. С.Г. Пепеляев обоснованно полагает, что налоговому обязательству не свойственны требования воздержаться от определенных действий*(603);

- по общему правилу не могут быть изменены ни налогоплательщиком, ни государственным органом. Сумма налога, подлежащая уплате, не может быть увеличена или уменьшена ни в каком случае - размер определяется законом и параметрами осуществленной деятельности. Налогоплательщик не имеет права по своему желанию изменить срок уплаты, хотя может уплатить налог досрочно. Исключения представляют случаи, когда по инициативе налогоплательщика индивидуальным актом уполномоченного органа (налогового, таможенного, иного) изменяется срок уплаты налога (гл. 9 НК РФ, реструктуризация). Кроме того, безнадежные долги по налогам могут быть списаны (ст. 59 НК РФ).

Д.В. Винницкий обоснованно отмечает особенности отношений по уплате (взиманию) налогов и сборов. В этих отношениях налоговый орган практически не обладает никакими полномочиями по принятию обязательных для исполнения правоприменительных (индивидуальных) актов, которые могут порождать (изменять, прекращать) эти правоотношения. Он не может по своему усмотрению увеличить или уменьшить сумму налога для конкретного налогоплательщика (руководствуясь, например, соображениями целесообразности или требованием эффективности использования средств), определить для него объект налогообложения иначе, чем это предусмотрел законодатель, и т.п. Единственная задача налогового органа в сфере отношений по уплате (взиманию) налога или сбора - это наиболее точным образом исполнить закон о налоге (сборе)*(604). Для случая, когда налогоплательщик своевременно и в полном объеме уплачивает налог, налоговый орган действительно не может влиять на соответствующие правоотношения путем принятия обязательных для исполнения правоприменительных актов. Некоторое исключение составляет случай исчисления налога налоговым органом (п. 2 ст. 52 НК РФ): в общем случае, до получения от налогового органа налогового уведомления налогоплательщик может не уплачивать налог (п. 4 ст. 57 НК РФ).