Лица, осуществляющие различные виды деятельности в отраслях экономики, неизбежно сталкиваются с необходимостью уплаты тех или иных налогов, установленных налоговым законодательством Российской Федерации.

О том, кто является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, и что является объектом налогообложения этим налогом, мы и поговорим в этой статье.

Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) возложена обязанность уплачивать налоги, что определено статьей 19 НК РФ.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Согласно пункту 5 статьи 246 НК РФ иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном статьей 246.2 НК РФ, приравниваются в целях главы 25 НК РФ к российским организациям, о чем напомнили финансисты в письме Минфина России от 20 марта 2015 г. N 03-03-10/15463.

Статьей 246.2 НК РФ к таковым отнесены, в том числе:

- иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора,

- иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения,

- иностранные организации, имеющие постоянное местонахождение в иностранных государствах, с которыми имеются действующие международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через обособленные подразделения и самостоятельно признавшие себя налоговыми резидентами Российской Федерации.

Организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков. При этом участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по группе в части, необходимой для его исчисления ответственным участником.

Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских игр и XI Паралимпийских игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 310-ФЗ) или иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета (далее - МОК) в соответствии со статьей 3.1 названного закона. Указанные организации в соответствии с пунктом 2 статьи 246 НК РФ не признаются налогоплательщиками в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских и XI Паралимпийских игр 2014 года в городе Сочи.

Помимо иностранных организаторов и маркетинговых партнеров Олимпийских игр в Сочи, не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся официальными вещательными компаниями в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона N 310-ФЗ, в отношении доходов от следующих операций, осуществляемых в соответствии с договором, заключенным с МОК или уполномоченной им организацией:

- производство продукции средств массовой информации в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, таким периодом согласно части 1 статьи 2 Федерального закона N 310-ФЗ является промежуток времени с 5 июля 2007 г. по 31 декабря 2016 г.;

- проведение и распространение продукции средств массовой информации (в том числе осуществление официального теле- и радиовещания, включая цифровые и иные каналы связи) в период проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, установленный частью 2 статьи 2 Федерального закона N 310-ФЗ. Таким периодом является промежуток времени, включающий в себя один месяц до дня начала церемонии открытия Олимпийских игр и Паралимпийских игр, время проведения Олимпийских игр и Паралимпийских игр и один месяц после окончания церемонии закрытия Паралимпийских игр.

Положения пункта 2 статьи 246 НК РФ применяются до 1 января 2017 г., что следует из пункта 6 статьи 12 Федерального закона от 30 июля 2010 г. N 242-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта".

Ну и, наконец, не признаются налогоплательщиками FIFA и дочерние организации FIFA, указанные в Федеральном законе от 7 июня 2013 г. N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года. Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Не признаются налогоплательщиками конфедерации, национальные футбольные ассоциации, производители медиаинформации FIFA, поставщики товаров (работ, услуг) FIFA, указанные в названном выше законе N 108-ФЗ и являющиеся иностранными организациями, в отношении доходов, полученных при осуществлении ими деятельности, связанной с осуществлением мероприятий, определенных этим законом (пункт 4 статьи 246 НК РФ).

Как указано в письме Минфина России от 22 января 2015 г. N 03-07-07/1643 основанием для применения льготного порядка налогообложения могут являться документы, подтверждающие статус указанных организаций, соглашения и договоры, заключенные с FIFA или уполномоченными ею лицами, на осуществление мероприятий, предусмотренных Законом N 108-ФЗ, документы, подтверждающие факт оплаты FIFA или иными уполномоченными ею лицами приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и т.п.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль, а значит и объект налогообложения, определяется в зависимости от того, кто является налогоплательщиком - российская или иностранная организация.

Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

К доходам в целях налогообложения прибыли, в соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

К доходам от реализации на основании статьи 249 НК РФ относится выручка от реализации товаров (работ, услуг), причем как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. В состав внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ относятся доходы, не признаваемые доходами от реализации.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержится в статье 251 НК РФ.

Расходами в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ признаются осуществленные налогоплательщиком затраты, которые обоснованы и документально подтверждены. Расходы, произведенные налогоплательщиком в процессе осуществления деятельности, в целях исчисления налога на прибыль организаций согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибылью признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину расходов, произведенных этими постоянными представительствами, которые также определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 2 статьи 247 НК РФ).

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях налогообложения прибыли понимается, согласно статье 306 НК РФ, любое обособленное подразделение или иное место деятельности организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность. Предпринимательская деятельность иностранной организации должна быть связана, в частности, с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства.

Деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией - оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в соответствии с пунктом 1 статьи 307 НК РФ признается доход, полученный через представительство, уменьшенный на величину расходов этого представительства. Расходы определяются с учетом положения пункта 4 статьи 307 НК РФ, согласно которому при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога на прибыль по разным отделениям иностранной организации не допускается, на что обращено внимание в письмах УФНС России по городу Москве от 20 июня 2012 г. N 16-15/053950@, от 2 февраля 2011 г. N 16-15/009472@.

Обратите внимание! Иностранная организация - оператор нового морского месторождения углеводородного сырья, осуществляющая более чем через одно отделение деятельность на территории Российской Федерации (или признаваемую таковой в соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ), связанную с добычей углеводородного сырья на указанном новом морском месторождении углеводородного сырья, вправе определять налоговую базу по такой деятельности, относящейся к одному и тому же новому морскому месторождению углеводородного сырья, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет и представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. В этом случае уплата налога производится через одно из таких отделений по выбору налогоплательщика.

Уведомление о выборе отделения, через которое производится уплата налога, направляется налогоплательщиком в налоговые органы по месту нахождения каждого из отделений до 30 ноября года, предшествующего налоговому периоду.

Если же иностранная организация осуществляет через свои отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях, она вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

Также объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, являются:

- доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом представительства в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, относящиеся к представительству.

Для иных иностранных организаций прибылью на основании пункта 3 статьи 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, при этом доходы определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ, устанавливающей особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации.

Доходы, получаемые иностранной организацией, можно разделить на две категории:

- доходы, подлежащие обложению налогом;

- доходы, не подлежащие налогообложению.

Доходами, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ облагаются налогом, являются:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (подпункт 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ);

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ) (подпункт 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ);

- процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ):

- государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- иные долговые обязательства российских организаций, не указанные в предыдущем подпункте;

- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (подпункт 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ). К таким доходам относятся, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:

- за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки;

- за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;

- за предоставление информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

- доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50% акций которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ (подпункт 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (подпункт 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ). Налоговая база при выплате указанных доходов определяется налоговым агентом и в соответствии с пунктом 4 статьи 309 НК РФ исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении предоставленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы.

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (подпункт 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ). Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

- доходы от международных перевозок (подпункт 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ). Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

В письме Минфина России от 22 апреля 2013 г. N 03-08-05/13769 на вопрос о налогообложении налогом на прибыль доходов латвийской организации, полученных при оказании транспортно-экспедиторских услуг российской организации, чиновники разъяснили следующее.

Доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не включаются в доходы от международных перевозок, и к этим доходам не применяется порядок налогообложения у источника их выплаты.

Таким образом, услуги по экспедированию и транспортировке грузов подлежат налогообложению налогом на прибыль в Российской Федерации только в случае, если деятельность иностранной компании, осуществляющей данные услуги, приводит к образованию постоянного представительства. В этом случае иностранная организация самостоятельно в порядке, предусмотренном статьей 307 НК РФ, исполняет обязанность по уплате налога на прибыль организаций.

Если иностранная организация осуществляет оказание транспортно-экспедиторских услуг исключительно вне территории Российской Федерации, то доходы, полученные в связи с оказанием таких услуг, налогообложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации, не подлежат.

- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (подпункт 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Неустойкой (штрафом, пеней), согласно статье 330 ГК РФ, признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения. Разновидностями неустойки являются пени и штраф.

- доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости (подпункт 9.1 пункта 1 статьи 309 НК РФ);

- иные аналогичные доходы (подпункт 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, что следует из пункта 1.1 статьи 309 НК РФ.

Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, что установлено пунктом 2 статьи 309 НК РФ.

Доходы, полученные в виде дивидендов и средств, а также в результате распределения в пользу иностранных организаций имущества российской организации при ее ликвидации и выплачиваемые российской организацией конфедерациям, национальным футбольным ассоциациям, производителям медиаинформации FIFA, поставщикам товаров (работ, услуг) FIFA, указанным в Федеральном законе от 7 июня 2013 г. N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года. Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющимся иностранными организациями, не подлежат налогообложению у источника выплаты в случае, если по итогам каждого налогового периода с момента учреждения организации, выплачивающей дивиденды, доходы получены от деятельности в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Законом (пункт 2.1 статьи 309 НК РФ).

Выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок, не признаются доходами от источников в Российской Федерации (пункт 2.2 статьи 309 НК РФ).

Доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (пункт 3 статьи 309 НК РФ).