В условиях кризиса результатом финансово-хозяйственной деятельности нередко становятся убытки. В этой статье мы поведем речь об особенностях учета убытков в целях налогообложения прибыли, а также о возможности переноса полученных убытков на будущее.

Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) и отметим, что под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном той же главой НК РФ (пункт 8 статьи 274 НК РФ).

Кроме того, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций принимаются отдельные виды убытков, среди которых убыток от реализации амортизируемого имущества, убытки по объектам обслуживающих хозяйств и производств, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, и другие, о чем напомнили финансисты в письме от 24 ноября 2015 г. N 03-01-18/68227.

Убытки, понесенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

Общий порядок переноса убытков

Пункт 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщикам, понесшим убыток, исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, дает право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода, то есть, право перенести полученный убыток на будущее. Причем налоговая база текущего отчетного (налогового) периода может быть уменьшена как на всю сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, так и на часть этой суммы. При определении налоговой базы по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода учитываются особенности, предусмотренные, как статьей 283 НК РФ, так и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.

Финансисты в письме Минфина России от 23.07 2015 г. N 03-03-06/42507 напомнили о том, что положения пункта 1 статьи 283 НК РФ не распространяются на убытки, указанные в абзацах втором и третьем статьи 283 НК РФ, в частности, на полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в статье 284.2 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций.

Из изложенного следует, что убытки, полученные организацией от основной деятельности до 1 января 2015 г., могут быть учтены при определении налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок начиная с 2015 года, в том числе по итогам отчетных периодов 2015 года, за исключением случаев, указанных в абзаце втором пункта 1 статьи 283 НК РФ, которым установлено, что положение пункта 1 статьи 283 НК РФ не распространяется:

- на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0% в случаях, установленных пунктами 1.1, 1.3, 5, 5.1 статьи 284 НК РФ;

- на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в статье 284.2 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций.

Помимо этого, положение пункта 1 статьи 283 НК РФ не распространяется на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.

Перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений пункта 4 статьи 278.2 НК РФ (пункт 1.1 статьи 283 НК РФ).

Период, в течение которого налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, определен пунктом 2 статьи 283 НК РФ, и составляет 10 лет. То есть, в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором убыток получен, налогоплательщик может переносить его на будущее.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, налогоплательщик, руководствуясь пунктом 4 статьи 283 НК РФ, обязан хранить в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы полученных ранее убытков.

Срок, в течение которого налогоплательщики обязаны хранить документы, установлен пунктом 1 статьи 23 НК РФ, и составляет он четыре года. То есть, в течение четырех лет налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета, а также других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих доходы, расходы, уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного убытка, предполагает утрату налогоплательщиком права переносить убытки прошлых лет, как не подтвержденные документально, в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за текущий налоговый период. Такое решение изложено в постановлении ФАС Поволжского округа от 29 марта 2011 г. по делу N А49-4451/2010, в котором также сказано, что если при проведении выездной налоговой проверки налоговики не истребовали документы первичного учета в подтверждение убытков прошлых лет, на которые уменьшена налоговая база по налогу на прибыль, налогоплательщик в ходе такой проверки должен был самостоятельно представить документы, подтверждающие размер убытков прошлых лет.

О том, что организация обязана хранить всю "первичку", подтверждающую размер полученного убытка, в течение всего срока переноса убытка, говорят и финансисты в письме от 25 мая 2012 г. N 03-03-06/1/278, а также судебные органы, на что указывает постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. N 3546/12, постановление ФАС Центрального округа от 22 мая 2013 г. по делу N А14-10046/2012 и ряд других.

Если налогоплательщик прекратил деятельность по причине реорганизации, то налогоплательщик-правопреемник имеет право применять положения статьи 283 НК РФ, то есть правопреемник может уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Вопрос об учете организацией-правопреемником в целях налога на прибыль убытков организации, реорганизованной в форме преобразования, рассмотрен в письме Минфина России от 21 апреля 2015 г. N 03-03-06/4/22604.

Финансисты и налоговики настаивают на том, что начать перенос убытков правопреемник может не ранее налогового периода, следующего за годом реорганизации. В частности, такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 18 июля 2013 г. N 03-03-10/28167.

В письме Минфина России от 30 марта 2016 г. N 03-03-06/1/17811 также обращено внимание на то, что если убыток реорганизованного путем присоединения юридического лица образовался в последнем для него налоговом периоде, то правопреемник вправе учесть такой убыток в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение.

Разъяснения об учете правопреемником в целях налога на прибыль убытка, полученного и отраженного реорганизуемым лицом в налоговой декларации, а также части убытка от реализации амортизируемого имущества, не учтенного в прочих расходах, были даны Минфином России в письме от 25 ноября 2014 г. N 03-03-06/1/59771. В письме обращено внимание на то, что НК РФ установлены особенности переноса некоторых убытков. Так, согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Таким образом, налогоплательщик (правопреемник) имеет право в порядке правопреемства уменьшать свои доходы на суммы убытков, полученных и отраженных в налоговых декларациях реорганизуемым лицом, в течение оставшегося срока в порядке, установленном пунктом 2 статьи 283 НК РФ. Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, не учтенного в прочих расходах реорганизуемым лицом, правопреемник имеет право учесть при определении налоговой базы в порядке, установленном пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

Особенности переноса убытков на будущее консолидированной группой налогоплательщиков установлены пунктом 6 статьи 283 НК РФ.

В случае если консолидированная группа налогоплательщиков понесла убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы.

Организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, после выхода из состава этой группы (прекращения действия этой группы):

1) не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной группой в период ее действия (на часть этой суммы);

2) вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной организацией по итогам налоговых периодов (на часть этой суммы), в которых она не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 НК РФ.

При этом срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 283 НК РФ, в течение которого налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, увеличивается на количество лет, в течение которых такой налогоплательщик являлся участником консолидированной группы налогоплательщиков.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 18 мая 2012 г. N 03-03-06/1/256, установленное в пункте 6 статьи 278.1 НК РФ ограничение на суммирование убытков участников консолидированной группы налогоплательщиков, понесенных ими до вхождения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой распространяется на убытки, перенос которых на будущее (суммирование с налоговой базой) осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ, и в отношении которых статьей 283 НК РФ установлен особый порядок их переноса после выхода организации из состава консолидированной группы налогоплательщиков.

При этом предусмотренное абзацем 2 пункта 6 статьи 278.1 НК РФ ограничение не распространяется, в частности, на убытки, учитываемые в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (понесенные участниками консолидированной группы налогоплательщиков в связи с реализацией амортизируемого имущества (пункт 3 статьи 268 НК РФ), уступкой прав требования (пункт 2 статьи 279 НК РФ), реализацией земельного участка и зданий (строений, сооружений) (пункт 5 статьи 264.1 НК РФ) до вхождения в указанную консолидированную группу налогоплательщиков).

Указанные убытки могут быть учтены в расходах при определении консолидированной налоговой базы в установленном главой 25 НК РФ порядке.

В случае если организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, в период своего участия в указанной группе была реорганизована в форме слияния или присоединения, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация вправе также уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организациями (на часть этой суммы), правопреемником которых является организация, вышедшая из состава группы, по итогам налоговых периодов, в которых такие реорганизованные организации не являлись участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 НК РФ.

В случае если организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, в период своего участия в указанной группе была вновь создана путем разделения организации, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация также вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организацией (на часть этой суммы), правопреемником которой является организация, вышедшая из состава этой группы, по итогам налоговых периодов, в которых такая реорганизованная организация не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 НК РФ, с учетом статьи 50 НК РФ.