Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль организаций с учетом особенностей, установленных российским налоговым законодательством. Об этих особенностях и пойдет речь в статье.

Понятие обособленного подразделения, приведенное выше, содержит пункт 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В нем также сказано, что признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Рабочее место, при этом, считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В письме от 3 июля 2013 г. N 03-03-06/1/25485 специалисты Минфина России напомнили налогоплательщикам, что согласно статье 209 Трудового кодекса Российской Федерации рабочим местом признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Таким образом, если деятельность организации осуществляется вне места ее нахождения в течение срока, превышающего один месяц, то указанная деятельность приводит к созданию обособленного подразделения и, следовательно, организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения, о чем напомнили московские налоговики в письме УФНС по городу Москве от 2 февраля 2016 г. N 12-18/008798.

В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом, что установлено пунктом 9 статьи 83 НК РФ.

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

При этом налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям, что установлено пунктом 1 статьи 288 НК РФ. Местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Отметим, что обособленные подразделения организации не являются самостоятельными юридическими лицами, о чем напомнили финансисты в письме Минфина России от 1 февраля 2016 г. N 03-07-11/4411.

Напомним также, что налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20%, если иное не установлено статьей 284 НК РФ. При этом:

- сумма налога, исчисленная по ставке 2%, зачисляется в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по ставке 18%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая ставка, подлежащая зачислению в местный бюджет, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, при этом ставка налога не может быть ниже 13,5%, если иное не установлено статьей 284 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Доля прибыли, при этом, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период (абзац 3 пункта 2 статьи 288 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в письме Минфина России от 17 декабря 2014 г. N 03-03-07/65169, статья 288 НК РФ устанавливает экономически оправданное распределение налога на прибыль организаций по субъектам Российской Федерации, основанное на объективных показателях, мало поддающихся манипулированию, - пропорционально остаточной стоимости амортизируемого имущества и среднесписочной численности работников (расходам на оплату труда).

Какой из показателей будет применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда - налогоплательщики также определяют самостоятельно. Выбранный показатель в течение налогового периода не может быть изменен.

Амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно учитывается. Такие разъяснения содержит письмо Минфина России от 10 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/11824.

Порядок определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в целях исчисления налога на прибыль рассмотрен в письме Минфина России от 2 июля 2013 г. N 03-03-06/1/25274. Остаточная стоимость основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества, за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, которая определяется аналогично порядку, изложенному в пункте 4 статьи 376 НК РФ. Для определения указанной величины за отчетный период необходимо разделить сумму, полученную в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Для определения среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговой период следует сумму, полученную в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, разделить на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

При определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения статьи 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается, о чем говорилось в письме Минфина России от 23 мая 2014 г. N 03-03-рз/24791.

Предположим, что налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации. Как в этом случае производить уплату авансовых платежей и налога?

Пунктом 2 статьи 288 НК РФ определено, что в этом случае распределение прибыли по каждому из обособленных подразделений, расположенных на территории одного субъекта Российской Федерации, может не производиться, и сумма налога, подлежащая уплате в местный бюджет, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений.

Налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в местный бюджет. Уведомить о принятом решении налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения обособленных подразделений, следует до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. То есть, уведомить налоговые органы о том, через какое из обособленных подразделений организации, расположенных на территории одного субъекта Российской Федерации, будет производиться уплата налога в 2017 году, следует до 31 декабря 2016 г.

В письме ФНС от 1 октября 2015 г. N ГД-4-3/17164@ отмечено, что установленный срок направления в налоговые органы уведомлений (до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду) относится к уведомлениям о выборе ответственных обособленных подразделений при переходе налогоплательщика, ранее уплачивавшего налог по месту нахождения каждого обособленного подразделения, находящегося на территории одного субъекта Российской Федерации, на новый порядок уплаты налога или при замене ответственных обособленных подразделений в случаях, не связанных с их закрытием.

Уведомления представляются в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось число структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, оказывающие влияние на порядок уплаты налога на прибыль. В частности, если налогоплательщиком созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения в течение текущего налогового периода, уведомить налоговые органы о том, через какое из подразделений на территории субъекта Российской Федерации будет осуществляться уплата налога в бюджет, налогоплательщик обязан в течение 10 дней после окончания отчетного периода.

В вышеназванном письме N ГД-4-3/17164@ рассматривалась ситуация, когда налогоплательщик, ранее не имевший несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, в течение текущего налогового периода создал 11 обособленных подразделений на территории края, на которой ранее находилось одно обособленное подразделение.

В данном случае, как сказано в письме N ГД-4-3/17164@, налогоплательщик вправе принять решение об изменении порядка уплаты налога на прибыль в бюджет края в соответствии со вторым абзацем пункта 2 статьи 288 НК РФ через ответственное обособленное подразделение:

- либо с начала следующего налогового периода, уведомив об этом соответствующие налоговые органы до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду;

- либо начиная с отчетного периода, в котором созданы новые обособленные подразделения, направив уведомления в налоговые органы в срок в соответствии с абзацем седьмым пункта 2 статьи 288 НК РФ.

Рекомендуемые типовые формы уведомления N 1 и уведомления N 2, а также схема представления их в налоговые органы приведены соответственно в приложениях N 1-3 к письму ФНС России от 30 декабря 2008 г. N ШС-6-3/986.

В указанном письме ФНС России разъяснила, что если налогоплательщик принял решение об уплате им налога на прибыль в бюджет субъекта по месту своего нахождения за все обособленные подразделения, расположенные на территории этого же субъекта Российской Федерации, то уведомления N 1 и N 2 вместо направления в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения необходимо направлять в налоговый орган по месту нахождения организации. Следовательно, в данном случае направлять в тот же налоговый орган копию уведомления N 1 нет необходимости, такой вывод сделан УФ НС России по городу Москве от 8 ноября 2010 г. N 16-15/116243@.

В целях идентификации налогоплательщика и его обособленных подразделений уведомления должны содержать полное наименование организации в соответствии с учредительными документами, ИНН/КПП по месту нахождения организации, полное наименование обособленных подразделений (при наличии), адреса мест нахождения обособленных подразделений, КПП, присвоенные налогоплательщику налоговыми органами по месту нахождения обособленных подразделений, наименование и код субъекта Российской Федерации, на территории которого находятся обособленные подразделения. Также должна быть указана причина, по которой уведомление представляется в налоговый орган.

В форме Уведомления N 1 предусмотрено указание суммы ежемесячных авансовых платежей на I квартал налогового периода, с которого налогоплательщик переходит на уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения ответственного обособленного подразделения или производит замену ответственного обособленного подразделения, а также суммы ежемесячных авансовых платежей по ненаступившим срокам уплаты при выборе нового ответственного обособленного подразделения в случае закрытия (ликвидации) ответственного обособленного подразделения в течение текущего налогового периода (письмо Минфина России от 16 июля 2015 г. N 03-03-08/3/40858).

Исчисление сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Сведения об исчисленных суммах авансовых платежей и суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик, согласно пункту 3 статьи 288 НК РФ, должен сообщить обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

В эти же сроки налогоплательщик в соответствии с пунктом 4 статьи 288 НК РФ должен уплатить исчисленные суммы авансовых платежей и суммы налога по итогам налогового периода. Напомним, что сроки для представления налоговых деклараций установлены статьей 289 НК РФ, согласно пункту 1 которой налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год, то есть, период времени с 1 января по 31 декабря (статья 285 НК РФ).

Напомним, что налоговые декларации по окончании отчетного периода должны быть представлены не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Если отчетным периодом является квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговая декларация представляется не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября соответственно. Если же налоговыми периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, то налоговая декларация представляется не позднее 28 числа каждого месяца, следующего за истекшим календарным месяцем. То есть, за январь налоговую декларацию следует представить не позднее 28 февраля, за февраль - не позднее 28 марта и так далее.

Налоговые декларации по итогам налогового периода должны быть представлены не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Российские организации представляют налоговую декларацию, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме".

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода должна представить в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (пункт 5 статьи 289 НК РФ, письмо УФ НС России по городу Москве от 27 февраля 2012 г. N 20-15/016463@).

Таким образом, по истечении налогового периода налогоплательщик налога на прибыль организаций, не являющийся крупнейшим налогоплательщиком, должен представлять налоговую декларацию по этому налогу в налоговые органы по месту нахождения организации и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 22 января 2013 г. N 03-03-06/1/20.

В письме от 1 октября 2015 г. N ГД-4-3/17164@ ФНС России со ссылкой на письмо Минфина России от 24 ноября 2005 г. N 03-03-02/132 разъяснила, что если налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, переходит на уплату налога на прибыль в бюджет данного субъекта Российской Федерации через одно из обособленных подразделений (ответственное обособленное подразделение), то декларации, составленные по группе указанных обособленных подразделений, представляются в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения организации.

Аналогичная норма содержится в пункте 1.4 порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@. В частности, предусмотрено, что при расчете налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации, декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации (ответственного обособленного подразделения).

Пунктом 5 статьи 288 НК РФ предусмотрено, что, если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных статьей 311 НК РФ. Статьей 311 НК РФ установлено, что при наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения.

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.

Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации, что следует из статьи 7 НК РФ.

В письме ФНС от 21 октября 2015 г. N СД-2-3/1177@ отмечено, что главой 25 НК РФ и положениями международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения для российских организаций предусматривается порядок зачета налога, выплаченного в соответствии с законодательством иностранного государства, при уплате этой организацией налога в Российской Федерации.

При этом периодичность представления отчетности в налоговые органы иностранных государств, в том числе российскими организациями, осуществляющими деятельность на территории этих государств, определяется их национальным налоговым законодательством и не относится к полномочиям ФНС России.

Налоговая ставка 0% для образовательных организаций и деятельности, присмотра и ухода за детьми

Организации, осуществляющие образовательную деятельность в соответствии с российским законодательством, имеют право на применение ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций.

О том, при выполнении каких условий образовательная организация может применять нулевую ставку, а также, когда организация утрачивает это право и какие налоговые последствия ожидают ее в данном случае, и пойдет речь в настоящей статье.

Итак, пунктом 1.1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что к налоговой базе, определяемой организацией, осуществляющей образовательную деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных статьей 284.1 НК РФ. Напомним, что организации, осуществляющие образовательную деятельность, положения пункта 1.1 статьи 284 НК РФ могут применять с 1 января 2011 г. по 1 января 2020 г. Пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ установлены, соответственно, налоговые ставки по доходам, полученным в виде дивидендов, и налоговые ставки по операциям с отдельными видами долговых обязательств.

Как установлено пунктом 1 статьи 284.1 НК РФ, организации, осуществляющие образовательную деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право на применение налоговой ставки 0% при соблюдении условий, установленных названной статьей. При этом для целей статьи 284.1 НК РФ образовательной деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации.

Для справки: Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 10 ноября 2011 г. N 917 (далее - Перечень N 917).

Условий, которые должны соблюдаться организацией, осуществляющей образовательную деятельность, для того, чтобы она имела право на применение ставки по налогу на прибыль 0%, всего четыре.

Во-первых, организация должна иметь лицензию на осуществление образовательной деятельности, выданную в соответствии с законодательством Российской Федерации, что установлено подпунктом 1 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ.

В настоящее время порядок лицензирования в Российской Федерации определяет Федеральный закон от 04 мая 2011 г. N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 99-ФЗ).

Перечень видов деятельности, на которые требуются лицензии, приведен в статье 12 Закона N 99-ФЗ, согласно подпункту 40 пункта 1 которой лицензированию подлежит образовательная деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой частными образовательными организациями, находящимися на территории инновационного центра "Сколково").

Из положений Федерального закона от 29 декабря 2012 г. N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ) следует, что образовательная деятельность подлежит лицензированию в соответствии с Законом N 99-ФЗ, с учетом особенностей, установленных статьей 91 Закона N 273-ФЗ и Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 28 октября 2013 г. N 966 "О лицензировании образовательной деятельности".

Вторым условием является условие о том, что доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (далее - НИОКР), учитываемые при определении налоговой базы в целях налогообложения прибыли, должны составлять не менее 90% ее доходов, учитываемых в соответствии с главой 25 НК РФ. Если у организации за налоговый период не будет доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, условие также будет считаться выполненным (подпункт 2 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ).

Напомним, что доходы организации определяются в соответствии со статьей 248 НК РФ, согласно которой к доходам организации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы (статьи 249 и 250 НК РФ соответственно).

Определяя за налоговый период процентное соотношение доходов, дающих право образовательной организации на применение ставки 0%, по мнению автора, следует учитывать доходы от реализации образовательной деятельности, входящей в Перечень N 917, а также доходы от присмотра и ухода за детьми и от НИОКР, в общем объеме доходов, определяемых в соответствии со статьей 248 НК РФ.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 248 НК РФ, при определении доходов для целей налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, при определении критерия, установленного подпунктом 2 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ, доходы образовательной организации от реализации при осуществлении ею образовательной деятельности, входящей в Перечень N 917, а также доходы от присмотра и ухода за детьми и от выполнения НИОКР, учитываются за вычетом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) данных услуг (разработок).

Обратите внимание, при определении доли доходов от образовательной деятельности, позволяющей применять ставку 0%, необходимо иметь в виду, что исходя из положений статьи 23 Закона N 273-ФЗ комплекс мер по присмотру и уходу за детьми, в который входит организация питания, осуществляется дошкольной образовательной организацией либо в группах продленного дня в образовательной организации, реализующей образовательные программы начального общего, основного общего или среднего общего образования (статьи 29 и 66 Закона N 273-ФЗ). В иных случаях доходы, полученные образовательной организацией, от оказания услуг, связанных с обеспечением учащихся питанием, не учитываются при определении доли дохода, установленной подпунктом 2 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ. Такие разъяснения даны в письме Минфина России в письме от 18 февраля 2016 г. N 03-07-11/9141.

В-третьих, в штате организации непрерывно в течение налогового периода должно числиться не менее 15 работников (подпункт 4 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ).

Соблюдение условия о численности работников должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату в течение налогового периода. Такой вывод можно сделать на основании письма Минфина России от 15 марта 2012 г. N 03-03-10/23, направленного письмом ФНС России от 3 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/5543@, а также письма УФНС России по городу Москве от 24 июля 2012 г. N 16-15/066316@.

И последнее, четвертое условие, - организация не должна совершать в налоговом периоде операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок (подпункт 5 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ).

Если организация совершает в налоговом периоде операции с финансовыми инструментами срочных сделок по договору, являющемуся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", то организация не вправе применять налоговую ставку 0%, на что обращено внимание в письме Минфина России от 7 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/813.

Здесь следует обратить внимание на то, что если организация одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность (такой организацией может быть, например, медицинская академия), то согласно разъяснениям, изложенным в письме ФНС России от 21 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/2858@ "О применении налоговой ставки 0 процентов", для определения процентного соотношения доходов выручка от образовательной и медицинской деятельности должна суммироваться. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 23 мая 2012 г. N 03-03-06/4/45, от 6 февраля 2012 г. N 03-03-10/9.

Кроме того, для применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль образовательной организацией, осуществляющей и медицинскую деятельность, должно выполняться еще одно условие, а именно, в штате такой организации численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода должна составлять не менее 50% (подпункт 3 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ).

Обратите внимание, что если при осуществлении организацией как образовательной, так и медицинской деятельности, доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то выполнение условия, установленного подпунктом 3 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ, по мнению ФНС России, высказанном в письме от 21 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/2858@, не является обязательным для применения налоговой ставки 0%.

Следует отметить, что организация, осуществляющая образовательную деятельность, изъявившая желание применять нулевую ставку по налогу на прибыль, должна подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копию лицензии на осуществление образовательной деятельности, выданную в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если ею осуществляется еще и медицинская деятельность, то следует представить копию лицензии на ее осуществление.

Подаются организацией вышеуказанные документы в налоговый орган не позднее, чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого она будет применять налоговую ставку 0% (пункт 5 статьи 284.1 НК РФ).

Обратите внимание! Если организация перешла на применение нулевой ставки и планирует применять ее в течение нескольких лет, то ежегодно представлять в налоговые органы вышеназванные документы не требуется. Заявление о переходе на применение налоговой ставки 0% представляется организацией однократно на весь период применения указанной налоговой ставки. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 декабря 2011 г. N 03-03-06/4/151.

Право на применение ставки 0% должно подтверждаться по окончании каждого налогового периода, в течение которого организация, осуществляющая образовательную деятельность, будет применять ставку налога 0%, путем представления в налоговый орган по месту нахождения организации следующих сведений (пункт 6 статьи 284.1 НК РФ):

- о доле доходов организации от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми (и медицинской деятельности, если таковая осуществляется), а также от выполнения НИОКР, учитываемых в соответствии с главой 25 НК РФ, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

- о численности работников в штате организации;

- о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста (в случае, если образовательной организацией осуществляется и медицинская деятельность).

Для справки: Форма Сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности.медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации" утверждена Приказом ФНС России от 21.11.2011 г. N ММВ-7-3/892@.

Формат представления Сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организациии о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации в электронном виде утвержден Приказом ФНС России от 30.12.2011 г. N ЯК-7-6/1010@.

Представить перечисленные сведения следует в сроки, установленные статьей 289 НК РФ для представления налоговой декларации по налогу на прибыль. Если организация, осуществляющая образовательную деятельность, не представит сведения вовремя, то с начала налогового периода, за который такие сведения не представлены, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ, а это, как Вы помните, 20%. Сумма налога на прибыль должна быть восстановлена и уплачена в бюджет, помимо этого с налогоплательщика будут взысканы соответствующие суммы пеней. Пени начисляются со дня, следующего за установленным статьей 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Применение ставки налога на прибыль 20%, восстановление налога и его уплата, начисление и уплата соответствующих пеней последует и в том случае, если организациями, осуществляющими образовательную деятельность, перешедшими на применение налоговой ставки 0%, не будет соблюдено хотя бы одно из условий, установленных пунктом 3 статьи 284.1 НК РФ. Ставка 20% применяется с начала налогового периода, в котором нарушены установленные условия (пункт 4 статьи 284.1 НК РФ).

Обращаем Ваше внимание на то, что организации, осуществляющие образовательную деятельность, применявшие ставку 0% и перешедшие на применение ставки 20% в связи с несоблюдением условий, предусмотренных пунктом 3 статьи 284.1 НК РФ, не вправе повторно перейти на применение нулевой ставки в течение 5 лет, начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение ставки 20%. Такое ограничение установлено пунктом 8 статьи 284.1 НК РФ.

Перейти на применение ставки налога на прибыль 20% организации могут и в добровольном порядке, для чего необходимо направить в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление. Если такой переход будет осуществляться не с начала нового налогового периода, сумму налога за соответствующий период следует восстановить и уплатить в бюджет в установленном порядке. Также следует исчислить и уплатить сумму пеней, начисляемых со дня, следующего за днем уплаты налога (авансового платежа по нему), установленным статьей 287 НК РФ.