Как Вы знаете, в общем случае ставка налога на прибыль организаций, установленная российским налоговым законодательством, составляет 20 процентов, между тем существует ряд исключений, дающих право на применение иных ставок налога на прибыль и одно из таких исключений касается медицинских организаций.

В этой статье мы расскажем, с какого момента медицинская организация вправе применять нулевую ставку налога, каким условиям она должна при этом удовлетворять, когда организация утрачивает право на применение нулевой ставки и какие налоговые последствия ожидают ее в этом случае.

Ставки налога на прибыль организаций определены статьей 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и в общем случае, как мы сказали выше, ставка налога на прибыль составляет 20% и установлена она пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Исключение, касающееся медицинских организаций, установлено пунктом 1.1 статьи 284 НК РФ, согласно которому к налоговой базе, определяемой организацией, осуществляющей медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных статьей 284.1 НК РФ.

Напомним, что положения пункта 1.1 статьи 284, а также статьи 284.1 НК РФ применяются с 1 января 2011 г. до 1 января 2020 г. (пункт 6 статьи 5 Федерального закона от 28 декабря 2010 г. N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"),

Итак, пунктом 1 статьи 284.1 НК РФ определено, что организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0% лишь при соблюдении условий, установленных названной статьей.

В целях применения нулевой налоговой ставки медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в перечень видов медицинской деятельности, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 10 ноября 2011 г. N 917 "Об утверждении перечня видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций" (далее - Перечень N 917).

При этом следует иметь в виду, что деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, к медицинской деятельности не относится.

Что необходимо для того чтобы медицинская организация имела право на применение ставки 0%?

Во-первых, организация должна иметь лицензию (лицензии) на осуществление медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ).

Как Вы знаете, основным нормативным актом, регулирующим порядок лицензирования в Российской Федерации, является Федеральный закон от 04 мая 2011 г. N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 99-ФЗ). Перечень видов деятельности, на которые требуются лицензии, содержит статья 12 Закона N 99-ФЗ, согласно подпункту 46 пункта 1 которой подлежит лицензированию медицинская деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково").

Положение о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково") утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2012 г. N 291 (далее - Положение о лицензировании медицинской деятельности).

Вопрос наименования медицинской деятельности, указываемого при заполнении бланка лицензии, был рассмотрен в письме Минздравсоцразвития России от 16 декабря 2011 г. N 12-1/10/2-12710. Как сказано в письме, ни Закон N 99-ФЗ, ни Положение о лицензировании медицинской деятельности, не предусматривают возможность использования сокращенного наименования лицензируемого вида деятельности.

Кроме того, типовая форма лицензии, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 6 октября 2011 г. N 826, также не содержит ссылок на использование каких-либо сокращений.

По мнению специалистов Минздравсоцразвития России, изложенному в рассматриваемом письме, при заполнении формы лицензии на осуществление медицинской деятельности наименование соответствующего вида деятельности следует указывать в соответствии с наименованием, закрепленным в пункте 46 части 1 статьи 12 Закона N 99-ФЗ.

Во-вторых, доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, должны составлять не менее 90% ее доходов, учитываемых в соответствии с главой 25 НК РФ. Если у организации за налоговый период вообще не будет доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, условие также будет выполняться (подпункт 2 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ).

Как Вы знаете, пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам от реализации в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ.

По мнению Минфина России, содержащемуся в письмах от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/580, от 14 декабря 2011 г. N 03-03-06/4/145, при определении за налоговый период процентного соотношения доходов, дающих право организации на применение ставки 0%, должны учитываться только доходы медицинской организации от реализации при осуществлении ею медицинской деятельности, входящей в Перечень N 917 (а также доходы от выполнения НИОКР), в общем объеме доходов, определяемых в соответствии со статьей 248 НК РФ, либо если организация, осуществляющая медицинскую деятельность, входящую в Перечень N 917, не имеет за налоговый период доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 248 НК РФ, при определении доходов для целей налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, при определении критерия, установленного подпунктом 2 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ, доходы медицинской организации от реализации при осуществлении ею медицинской деятельности, входящей в Перечень N 917, (а также доходы от выполнения НИОКР), учитываются за минусом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) данных услуг (разработок).

В письме Минфина России от 29 мая 2014 г. N 03-03-10/25627 обращено внимание на то, что если организация осуществляет в налоговом периоде только деятельность, включенную в Перечень N 917, и для ее обеспечения использует валютные заемные средства, то положительные курсовые разницы, образовавшиеся в связи с переоценкой указанных валютных средств (обязательств), следует признать частью дохода, полученного налогоплательщиком в связи с медицинской деятельностью и учесть при определении доли такого дохода в общей сумме доходов, полученных за налоговый период.

В-третьих, в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода должна составлять не менее 50% (подпункт 3 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ).

Вопрос о расчете численности работников медицинской организации в целях применения ставки 0 процентов по налогу на прибыль был рассмотрен Минфином России в письме от 14 апреля 2016 г. N 03-03-06/1/21603. По мнению Минфина, для расчета численности следует использовать списочную численность работников, которая применяется для определения среднесписочной численности работников, рассчитываемой на основании Приказа Росстата от 28 октября 2013 г. N 428 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Приказ N 428).

Следует помнить, что в списочную численность работников на основании пункта 80 Указаний, утвержденных Приказом N 428, не включаются работники, принятые на работу по совместительству из других организаций (учет внешних совместителей ведется отдельно). Работник, получающий в одной организации две, полторы или менее одной ставки или оформленный в одной организации как внутренний совместитель, учитывается в списочной численности работников как один человек (целая единица). При этом работник, состоящий в списочном составе организации и выполняющий работы на условиях внутреннего совместительства, учитывается один раз по месту основной работы, в фонде заработной платы показывается сумма заработной платы с учетом оплаты труда по совместительству.

Особенности определения среднесписочной численности организации установлены пунктом 81 Указаний, утвержденных Приказом N 428. В частности, лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

Отметим, что каких-либо исключений в отношении организаций, осуществляющих одновременно и медицинскую, и образовательную деятельность, положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ не установлено.

Таким образом, если организация осуществляет и образовательную, и медицинскую деятельность, входящую в Перечень N 917, условие о наличие в штате данной организации медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50% для применения налоговой ставки 0% должно быть выполнено.

Если при осуществлении организацией образовательной и медицинской деятельности доход от образовательной деятельности составляет не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, выполнение условия, установленного подпунктом 3 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ, необязательно. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 23 мая 2012 г. N 03-03-06/4/45.

В-четвертых, в штате организации непрерывно в течение налогового периода должно числиться не менее 15 работников (подпункт 4 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ).

Соблюдение условия о численности работников также должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату в течение налогового периода, что следует из Писем Минфина России от 04 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/624, от 15 марта 2012 г. N 03-03-10/23, а также из письма ФНС России от 3 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/5543@ "О направлении письма Минфина России".

И последнее, пятое, условие - организация не должна совершать в налоговом периоде операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок (подпункт 5 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ).

Если организация совершает в налоговом периоде операции с финансовыми инструментами срочных сделок по договору, являющемуся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", то она не вправе применять налоговую ставку 0%, на что обращено внимание в письме Минфина России от 7 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/813.

Обращаем Ваше внимание на то, что при несоблюдении медицинскими организациями, перешедшими на применение налоговой ставки 0%, хотя бы одного из 5 вышеперечисленных условий, с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение указанных условий, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ (то есть 20%). При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Медицинские организации, применявшие ставку налога на прибыль 0% и перешедшие на применение ставки 20%, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных пунктом 3 статьи 284.1 НК РФ, не вправе повторно перейти на применение нулевой ставки в течение 5 лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение ставки 20%. Об этом ограничении, установленном пунктом 8 статьи 284.1 НК РФ, напомнили специалисты Минфина России в письме от 9 июля 2015 г. N 03-03-10/39635.

Таким образом, организация, применявшая в 2015 г. налоговую ставку 0 процентов и по итогам года перешедшая на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0 процентов в течение пяти лет, считая с налогового периода 2015 г., что следует из письма Минфина России от 14 января 2016 г. N 03-03-06/1/615.

Если организация, осуществляющая медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, применяла ставку налога на прибыль организаций 0%, а затем перешла на применение упрощенной системы налогообложения, она вправе повторно перейти на применение данной ставки налога на прибыль организаций при соблюдении условий, установленных статьей 284.1 НК РФ. Такое мнение высказано в письме ФНС России от 17 марта 2014 г. N ГД-4-3/4687@ "О повторном переходе на применение ставки налога на прибыль 0%".

Теперь о дате, начиная с которой медицинская организация вправе применять нулевую ставку налога на прибыль организаций.

Организации, желающие применять нулевую ставку налога, не позднее чем за 1 месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0%, должны подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 284.1 НК РФ).

В письме Минфина России от 27 декабря 2011 г. N 03-03-06/4/151 обращено внимание на то, что НК РФ не установлена обязанность медицинских организаций, перешедших на применение налоговой ставки 0% с начала налогового периода и продолжающих ее применение в последующих налоговым периодах, в случае соответствия условиям, предусмотренным статьей 284.1 НК РФ, ежегодно представлять в налоговые органы соответствующие заявления.

Таким образом, заявление о переходе на применение налоговой ставки 0% представляется организацией однократно на весь период применения налоговой ставки 0%.

По окончании каждого налогового периода, в течение которого медицинская организация будет применять ставку налога 0%, она согласно пункту 6 статьи 284.1 НК РФ должна представить в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:

- о доле доходов организации от осуществления медицинской деятельности, учитываемых в соответствии с главой 25 НК РФ, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

- о численности работников в штате организации;

- о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.

Форма Сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации" утверждена Приказом ФНС России от 21 ноября 2011 г. N ММВ-7-3/892@. При этом Формат представления сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации в электронном виде утвержден Приказом ФНС России от 30 декабря 2011 г. N ЯК-7-6/1010@.