Любой налог считается установленным в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты. Эти общие условия установления налогов и сборов определены налоговым законодательством Российской Федерации. В статье мы рассмотрим, как определяется налоговая база по налогу на прибыль организаций.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Такое определение содержит пункт 1 статьи 53 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам устанавливаются НК РФ.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций, являющемуся согласно статье 13 НК РФ федеральным налогом, определяется в соответствии со статьей 274 НК РФ. В целях налогообложения прибыли организаций налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

Прибылью для российских организаций, согласно статье 247 НК РФ, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Доходы и расходы налогоплательщика в целях налогообложения прибыли учитываются в денежной форме (пункт 3 статьи 274 НК РФ).

Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими представительствами расходов, которые также определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Для иных иностранных организаций прибылью признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации (доходы определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ).

К доходам в целях налогообложения прибыли на основании статьи 248 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. То есть, в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Полученные доходы уменьшаются налогоплательщиком на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ, то есть, за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения) (статья 252 НК РФ).

Как вы знаете, статьей 284 НК РФ для разных видов доходов установлены разные налоговые ставки. В частности, общая ставка налога на прибыль составляет 20%, к доходам в виде дивидендов применяются налоговые ставки 0, 13 и 15%, ставка 15% применяется к налоговой базе по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Пунктом 2 статьи 274 НК РФ установлено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, а именно от ставки 20%, определяется налогоплательщиком отдельно. То есть, если организация получает доходы, облагаемые налогом на прибыль по разным ставкам, налоговая база должна определяться отдельно.

Раздельный учет доходов (расходов) должен вестись и по тем операциям, по которым НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Отметим, что абзацем четвертым пункта 1 статьи 284 НК РФ законодательным (представительным) органам государственной власти субъектов Российской Федерации предоставлена возможность понижения налоговой ставки налога на прибыль организаций до 13,5 процентов для отдельных категорий налогоплательщиков, при этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента, если иное не предусмотрено статьей 284 НК РФ.

В результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), организация может получить доходы в натуральной форме. Такие доходы учитываются в соответствии с пунктом 4 статьи 274 НК РФ исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, определяющей общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами.

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, также учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, что определено пунктом 5 статьи 274 НК РФ.

При определении налоговой базы подлежащая налогообложению прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 7 статьи 274 НК РФ). Напомним, что под налоговым периодом, согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ, следует понимать календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций в соответствии с нормами статьи 285 НК РФ признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Прибыль, как объект налогообложения, исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за налоговый период исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, как формирующих доходы, так и повлекших расходы, о чем сказано в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 февраля 2012 г. по делу N А19-9550/11.

Результатом деятельности налогоплательщика может быть как прибыль, так и убыток, представляющий собой отрицательную разницу между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в предусмотренном главой 25 НК РФ порядке.

Кроме того, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций принимаются отдельные виды убытков, среди которых убыток от реализации амортизируемого имущества, убытки по объектам обслуживающих хозяйств и производств, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, и другие, что отмечено в письме Минфина России от 24.11.2015 г. N 03-01-18/68227.

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном (отчетном) налоговом периоде налоговая база признается равной нулю, что установлено пунктом 8 статьи 274 НК РФ.

Порядок переноса убытков, полученных налогоплательщиком, определен статьей 283 НК РФ. В частности, пунктом 1 статьи 283 НК РФ установлено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, имеют право уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом, определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.

Имейте в виду, что положения пункта 1 статьи 283 НК РФ не распространяются на убытки:

- полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0% в случаях, установленных пунктами 1.1, 1.3, 5, 5.1 статьи 284 НК РФ;

- полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в статье 284.2 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций;

- от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, в котором убыток получен. На текущий отчетный (налоговый) период может быть перенесена вся сумма полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет (пункт 2 статьи 283 НК РФ).

Учитывая, что НК РФ налогоплательщику предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий отчетный (налоговый) период, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.

Согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в составе доходов и расходов налогоплательщика не учитываются доходы и расходы, которые подлежат налогообложению в соответствии с главой 29 "Налог на игорный бизнес" НК РФ.

При этом исключение вышеуказанных доходов и расходов из состава доходов и расходов при исчислении организацией, осуществляющей наряду с основной деятельностью ведение игорного бизнеса, налоговой базы по налогу на прибыль организаций, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 12 марта 2014 г. N 03-01-P3/10727, не является освобождением такой организации от обязанности уплачивать налог на прибыль организаций.

Для налогоплательщиков, являющихся организациями игорного бизнеса, а также организаций, получающих доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, установлена обязанность ведения раздельного учета доходов и расходов по такой деятельности. В случае невозможности распределения расходов расходы следует распределять пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общей доле доходов организации по всем видам деятельности, осуществляемой организацией.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход.

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, руководствуясь пунктом 10 статьи 274 НК РФ, не должны учитывать доходы и расходы, относящиеся к этим режимам.

Напомним, что в НК РФ предусмотрены следующие специальные налоговые режимы:

- Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (глава 26.1 НК РФ):

- Упрощенная система налогообложения (глава 26.2 НК РФ);

- Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3 НК РФ);

- Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4 НК РФ);

- Патентная система налогообложения (глава 26.5 НК РФ).

Отдельными статьями НК РФ для некоторых категорий налогоплательщиков установлены особенности определения налоговой базы. Такие особенности установлены для:

- банков - статьи 290-292 НК РФ (пункт 11 статьи 274 НК РФ);

- для страховщиков - статьи 293 и 294 НК РФ (пункт 12 статьи 274 НК РФ);

- для страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование - статья 294.1 НК РФ;

- для негосударственных пенсионных фондов - статьи 295 и 296 НК РФ (пункт 13 статьи 274 НК РФ);

- для профессиональных участников рынка ценных бумаг - статьи 298 и 299 НК РФ (пункт 14 статьи 274 НК РФ);

- для клиринговых организаций - статьи 299.1 и 299.2 НК РФ (пункт 17 статьи 274 НК РФ).

Кроме того, особенности определения налоговой базы установлены:

- по операциям с ценными бумагами - статья 280 НК РФ, с учетом положений статей 281, 282 и 304 НК РФ) (пункт 15 статьи 274 НК РФ):

- по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок - статьи 280, 301 - 305 НК РФ (пункт 16 статьи 274 НК РФ).

Организация, получившая статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 г. N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", и прекратившая использовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, по основанию, предусмотренному абзацем 3 пункта 2 статьи 246.1 НК РФ, определяет нарастающим итогом совокупный размер прибыли, полученной за истекшие налоговые периоды с начала того налогового периода, в котором годовой объем выручки, полученной участником проекта, превысил миллиард рублей. Указанный совокупный размер прибыли определяется как суммы прибыли (убытка), рассчитанные по итогам каждого предыдущего налогового периода. При этом при определении совокупного размера прибыли не учитывается прибыль (убыток), полученная по итогам налоговых периодов, предшествующих налоговому периоду, в котором годовой объем выручки, полученной участником проекта, превысил один миллиард рублей. Такой порядок установлен пунктом 18 статьи 274 НК РФ.

Форма расчета совокупного размера прибыли установлена Приказом Минфина России от 30 декабря 2010 г. N 196н "Об утверждении форм документов организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

Завершая статью, напомним читателям об ответственности за нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, установленной налоговым законодательством.

Согласно пункту 1 статьи 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 тысяч рублей (пункт 2 статьи 120 НК РФ).

За те же деяния, повлекшие занижение налоговой базы, налагается штраф в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тысяч рублей (пункт 3 статьи 120 НК РФ).

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается в рассматриваемом случае отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Неуплата или неполная уплата суммы налога на прибыль в результате занижения налоговой базы, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, что установлено пунктом 1 статьи 122 НК РФ. То же деяние, совершенное умышленно, на основании пункта 3 статьи 122 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.