В общем случае ставка налога на прибыль на основании пункта 1 статьи 284 НК РФ составляет 20%, при этом распределение суммы налога производится в следующем порядке:

- сумма налога, исчисленная по ставке 2%, подлежит зачислению в федеральный бюджет Российской Федерации;

- сумма налога, исчисленная по ставке 18%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Для организаций - резидентов ОЭЗ законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны.

Для организаций - участников ОЭЗ в Магаданской области законом Магаданской области может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет Магаданской области от видов деятельности, осуществляемых на территории Магаданской области и определенных соглашением об осуществлении деятельности на территории Особой экономической зоны в Магаданской области, заключаемым в соответствии с Федеральным законом от 31.05.1999 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области", при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от видов деятельности, осуществляемых на территории Магаданской области и определенных таким соглашением, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иных видов деятельности.

Размер налоговой ставки налога для резидентов ОЭЗ не может быть выше 13,5 процента.

Таким образом, субъект Российской Федерации вправе устанавливать для организаций - резидентов ОЭЗ налоговую ставку налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в региональные бюджеты, в размере от 0 до 13,5% (письмо Минфина России от 2 февраля 2012 г. N 03-03-05/6).

Условием применения пониженной ставки является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ и за ее пределами.

Согласно пункту 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. При этом налогоплательщики должны вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В письме Минфина России от 26 октября 2011 г. N 03-11-10/55 сказано, что налогоплательщики - резиденты ОЭЗ осуществляют учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, как по доходам (расходам), полученным (понесенным) от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ, так и по доходам (расходам), полученным (понесенным) при осуществлении деятельности за пределами территории этой зоны.

Налоговым кодексом не предусмотрен особый порядок ведения раздельного учета вышеуказанных доходов и расходов. В связи с этим раздельный налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ, налогоплательщики - резиденты ОЭЗ ведут в общеустановленном порядке.

Нулевая ставка налога на прибыль, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, установлена для организаций - резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций - резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер (пункт 1.2 статьи 284 НК РФ). Указанная налоговая ставка применяется:

- к прибыли от деятельности, осуществляемой в технико-внедренческой ОЭЗ, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой в технико-внедренческой ОЭЗ, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами технико-внедренческой ОЭЗ;

- к прибыли от деятельности, осуществляемой в туристско-рекреационных ОЭЗ, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой в туристско-рекреационных ОЭЗ, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами таких ОЭЗ.

Обратите внимание! Положения пункта 1.2 статьи 284 НК РФ применяются с 1 января 2012 г. до 1 января 2018 г., а в части налоговой ставки в размере 0 процентов налога на прибыль, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, для организаций - резидентов туристско-рекреационных ОЭЗ, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер, применяются с 1 января 2012 г. до 1 января 2023 г., что установлено пунктом 5 статьи 10 Федерального закона от 30 ноября 2011 г. N 365-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Итак, организации, названные в пункте 1.2 статьи 284 НК РФ, вправе применять ставку 0% налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, с 1-го числа отчетного периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором организация приобрела статус резидента технико-внедренческой ОЭЗ или статус резидента туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер.

Право на применение нулевой налоговой ставки утрачивается с 1-го числа отчетного (налогового) периода, в котором организация утратила статус резидента технико-внедренческой ОЭЗ или статус резидента туристско-рекреационных ОЭЗ, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер.

Вопрос о налоге на прибыль в отношении доходов резидента технико-внедренческой ОЭЗ был рассмотрен в письме Минфина России от 21 сентября 2015 г. N 03-03-06/1/53858. В нем сказано, что согласно пункту 2 статьи 10 Закона N 116-ФЗ резидент технико-внедренческой ОЭЗ вправе осуществлять в технико-внедренческой ОЭЗ только деятельность, предусмотренную соглашением об осуществлении технико-внедренческой деятельности или соглашением об осуществлении промышленно-производственной деятельности.

Пунктом 4 статьи 10 Закона N 116-ФЗ установлено, что резидент ОЭЗ не вправе иметь филиалы и представительства за пределами территории особой экономической зоны.

Таким образом, доходы, полученные резидентом технико-внедренческой ОЭЗ вне рамок соглашения, подлежат учету в целях налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке.

Напомним, что в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2014 г. участники ОЭЗ в Магаданской области при осуществлении ими хозяйственной деятельности на территории зоны и в пределах Магаданской области освобождались от уплаты налога на прибыль, инвестируемую в развитие производства и социальной сферы на территории Магаданской области. Такие льготы были предусмотрены статьей 5 Федерального закона от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области" (далее - Закон N 104-ФЗ).

Льготы по налогу на прибыль предоставлялись при условии, что участники ОЭЗ вели отдельный учет операций финансов\w-хозяйственной деятельности, осуществляемых ими в пределах ОЭЗ и Магаданской области.

С 1 января 2015 г. особенности уплаты налогов участниками Особой экономической зоны в Магаданской области устанавливаются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (статья 5 Закона N 104-ФЗ). Изменения в Закон N 104-ФЗ были внесены Федеральным законом от 22 декабря 2014 г. N 423-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об Особой экономической зоне в Магаданской области".

Резидентами особой экономической зоне в Калининградской области применяется особый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, установленный статьей 288.1 НК РФ, в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 16-ФЗ).

Условием применения особого порядка является, как и в выше приведенных случаях, ведение резидентами раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта и при осуществлении иной хозяйственной деятельности.

Налоговой базой по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ признается денежное выражение прибыли, полученной при реализации данного инвестиционного проекта и определяемой на основании данных раздельного учета доходов (расходов) (полученных (произведенных) при реализации этого инвестиционного проекта) и доходов (расходов) (полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности), к которым применяются положения главы 25 НК РФ (пункт 4 статьи 288.1 НК РФ).

При этом в отношении доходов пунктом 5 статьи 288.1 НК РФ установлено ограничение, согласно которому доходами, полученными при реализации инвестиционного проекта, признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в результате реализации данного инвестиционного проекта, за исключением производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект.

В отношении расходов аналогичные ограничения статьей 288.1 НК РФ не предусмотрены (письма Минфина России от 14 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/84, от 10 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/77, от 6 февраля 2012 г. N 03-11-10/11).

Таким образом, из приведенных положений НК РФ следует, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ учитываются только доходы от реализации товаров (работ, услуг) и все расходы (как от реализации товаров (работ, услуг), так и внереализационные), произведенные в результате реализации данного инвестиционного проекта, которые определяются на основании раздельного учета доходов (расходов).

Довольно часто для реализации инвестиционного проекта организации - резиденты ОЭЗ в Калининградской области приобретают за иностранную валюту за рубежом товары и материалы, в связи, с чем возникают положительные и отрицательные курсовые разницы, связанные с переоценкой активов и обязательств.

Согласно пункту 5.1 статьи 288.1 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций от реализации инвестиционного проекта учитываются возникшие при реализации указанного проекта доходы (расходы) в виде:

- положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от проводимой в связи с изменением курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), в том числе по валютным счетам в банках, требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением выданных (полученных) авансов;

- положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Указанные доходы (расходы) определяются и учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ, то есть в общеустановленном порядке.

Размер ставки налога на прибыль от реализации резидентом товаров (работ, услуг), полученную при реализации инвестиционного проекта, зависит от количества календарных лет, прошедших со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области:

- в течение шести календарных лет со дня включения резидента в реестр налог взимается по ставке 0% в отношении налога на прибыль организаций (пункт 6 статьи 288.1 НК РФ);

- в течение шести налоговых периодов, считая с 1 января года, следующего за годом окончания применения налоговой ставки, установленной пунктом 6 статьи 288.1 НК РФ, ставка налога на прибыль составляет величину, установленную пунктом 1 статьи 284 НК РФ и уменьшенную на 50%. То есть, согласно пункту 7 статьи 288.1 НК РФ, ставка налога на прибыль составит 10%. При этом в федеральный бюджет зачисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по ставке 1 процент, в бюджет Калининградской области зачисляется сумма налога, исчисленная по ставке 9%.

Если законом Калининградской области ставка налога для отдельных категорий налогоплательщиков будет понижена, то в бюджет Калининградской области в соответствии с пунктом 8 статьи 288.1 НК РФ будет зачисляться сумма налога, исчисленная по ставке, установленной законом Калининградской области, уменьшенной на 50%.

Если резидент будет исключен из единого реестра резидентов ОЭЗ в Калининградской области до получения им свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации, резидент утрачивает право применения особого порядка уплаты налога на прибыль организаций, установленного статьей 288.1 НК РФ.

С начала того квартала, в котором резидент был исключен из реестра, то есть, с момента утраты права на применение особого порядка уплаты налога на прибыль, резидент обязан исчислить сумму налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, по ставке 20%, что установлено пунктом 10 статьи 288.1 НК РФ.

Сумма налога исчисляется на основании данных раздельного учета доходов (расходов) за период применения особого порядка налогообложения. Исчисленная сумма налога подлежит уплате по истечении отчетного или налогового периода, в котором резидент был исключен из единого реестра резидентов, не позднее сроков, установленных для уплаты авансовых платежей по налогу за отчетный период или налога за налоговый период.