Как известно, налоговое законодательство содержит такое понятие как "консолидированная группа налогоплательщиков". О том, кто может быть участником консолидированной группы налогоплательщиков, какие требования предъявляются к участникам группы, а также какие особенности налогообложения прибыли существуют для данных субъектов, Вы узнаете из нашего материала.

Общие положения о консолидированной группе определены главой 3.1 "Консолидированная группа налогоплательщиков" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Что же такое консолидированная группа налогоплательщиков? Согласно пункту 1 статьи 25.1 НК РФ - это добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

При этом участником консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН) признается организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным НК РФ для участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Порядок заключения, регистрации и действия договора о создании КГН определен статьей 25.3 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи установлено, что в соответствии с договором о создании КГН организации, соответствующие установленным критериям, объединяются на добровольной основе без создания юридического лица.

Обратите внимание! КГН создается не менее чем на два налоговых периода по налогу на прибыль организаций и подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации - ответственного участника КГН, о нем мы скажем чуть позже.

Для регистрации договора о создании КГН ответственный участник группы представляет в налоговый орган документы, перечень которых приведен в пункте 6 статьи 25.3 НК РФ.

Необходимый пакет документов должен быть представлен в налоговый орган не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого будет исчисляться и уплачиваться налог на прибыль организаций по КГН (пункт 7 статьи 25.3 НК РФ).

Для проверки представленных документов налоговому органу отпущен один месяц со дня их представления. В течение этого срока производится регистрация договора либо принимается мотивированное решение об отказе в регистрации (пункт 8 статьи 25.3 НК РФ).

Если договор зарегистрирован, в течение пяти дней с даты регистрации налоговый орган обязан выдать один экземпляр этого договора с отметкой о его регистрации ответственному участнику КГН лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения (пункт 9 статьи 25.3 НК РФ). Помимо этого, в этот же срок информация о регистрации договора направляется налоговым органом в налоговые органы по месту нахождения организаций - участников группы, а также по месту нахождения обособленных подразделений организаций - участников КГН.

Консолидированная группа налогоплательщиков признается созданной с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором налоговым органом зарегистрирован договор о создании этой группы.

Отметим, что налоговый орган может отказать в регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков лишь при наличии обстоятельств, предусмотренных пунктом 11 статьи 25.3 НК РФ.

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков может быть изменен в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 25.4 НК РФ.

В письме Минфина России от 2 марта 2012 г. N 03-03-06/4/15 отмечено, что договор о создании КГН имеет налогово-правовую природу. Договор в части положений, предусмотренных НК РФ, не может рассматриваться как договор оказания услуг. В части вопросов, не урегулированных законодательством о налогах и сборах, применяются общие положения о договорах, предусмотренные гражданским законодательством Российской Федерации.

Кто может быть участником группы, каким условиям он должен соответствовать? Согласно пункту 2 статьи 25.1 НК РФ участником КГН признается организация, которая является стороной действующего договора о создании КГН, соответствует критериям и условиям, предусмотренным НК РФ для участников КГН.

Группа может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов, при этом создавать КГН имеют право только российские организации (пункт 1 статьи 25.2 НК РФ).

Соблюдение данных условий может подтверждаться выпиской из ЕГРЮЛ, копиями учредительных документов, выпиской из реестров владельцев ценных бумаг, расчетом доли непосредственного и (или) косвенного участия, представляемого в налоговый орган ответственным участником группы, о чем сказано в письме ФНС России от 29 декабря 2011 г. N АС-4-3/22569@ "О регистрации и изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков".

Кроме того, организация - сторона договора о создании КГН должна соответствовать ряду условий, перечисленных в пункте 3 статьи 25.2 НК РФ. К уже созданной консолидированной группе могут присоединиться и новые организации, но при условии, что они соответствуют установленным требованиям.

Все в совокупности организации, являющиеся участниками группы, также должны соответствовать условиям, установленным пунктом 5 статьи 25.2 НК РФ, так:

- совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются документы для регистрации договора о создании КГН, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей (по мнению Минфина России, изложенному в письме от 28 декабря 2012 г. N 03-03-10/142, для осуществления контроля за соблюдением условия создания КГН, предусмотренного подпунктом 1 пункта 5 статьи 25.2 НК РФ, платежные документы на уплату налогов теми участниками КГН, за счет которых обеспечен необходимый размер совокупной суммы уплаченных налогов (с учетом необходимой информации о проведении зачетов по указанным налогам), могут быть достаточным подтверждением данного условия. При этом непредставление документов, подтверждающих уплату налогов каждым из остальных участников данной КГН, не является основанием для отказа в регистрации договора о создании КГН);

- суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 100 миллиардов рублей;

- совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются документы для регистрации договора о создании КГН составляет не менее 300 миллиардов рублей.

Перечень организаций, которые не могут являться участниками КГН, содержит пункт 6 статьи 25.2 НК РФ.

Выше мы не раз упоминали об ответственном участнике КГН. Права и обязанности ответственного участника группы, а также других участников группы определены статьей 25.5 НК РФ.

Ответственным участником группы признается ее участник, на которого в соответствии с договором о создании КГН возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по КГН и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций (пункт 3 статьи 25.1 НК РФ). Документом, подтверждающим полномочия ответственного участника группы, является договор о создании КГН.

Теперь обратимся к части второй НК РФ, чтобы рассмотреть особенности определения доходов и расходов, признания убытков, формирования резервов, а также уплаты налога и представления налоговых деклараций консолидированной группой налогоплательщиков.

Как Вы знаете, налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, речи об иностранных организациях мы вести не будем, поскольку они не могут быть участниками КГН.

Итак, организации, являющиеся ответственными участниками КГН, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой группе (пункт 1 статьи 246 НК РФ). Участники КГН исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по этой группе в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы. В письме Минфина России от 6 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/65 указано, что участники КГН обязаны представлять ответственному участнику группы документы, необходимые ему для исполнения обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по КГН.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 30 апреля 2015 г. N 03-03-10/25250, в случае замены ответственного участника КГН новый ответственный участник КГН обязан истребовать у участников КГН документы, пояснения и иную информацию, необходимую для осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля и исполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по КГН, в том числе за налоговые (отчетные) периоды, когда налогоплательщиком в отношении налога на прибыль организаций по КГН являлся иной участник КГН.

Что касается привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в периоде, когда налогоплательщиком в отношении налога на прибыль организаций по КГН являлся иной участник КГН, то, по мнению Минфина, к такой ответственности может быть привлечен участник КГН, являющийся ответственным на дату вынесения соответствующего решения налогового органа.

Прибылью для организаций - участников КГН признается величина совокупной прибыли участников группы, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном пунктом 1 статьи 278.1 НК РФ и пунктом 6 статьи 288 НК РФ (пункт 4 статьи 247 НК РФ, письмо Минфина России от 26 марта 2012 г. N 03-03-06/1/158).

Статьей 251 НК РФ определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. На основании подпункта 44 пункта 1 названной статьи не учитываются в целях налогообложения прибыли денежные средства, полученные:

- ответственным участником КГН от других участников этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) в порядке, установленном НК РФ для КГН;

- участником КГН от ответственного участника этой группы в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков.

Соответственно, расходами, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли, на основании пункта 48.14 статьи 270 НК РФ признаются расходы в виде денежных средств, переданных:

- участником КГН ответственному участнику этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) в порядке, установленном НК РФ для КГН;

- ответственным участником КГН участнику этой группы в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков.

В письме Минфина России от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/143 обращено внимание на то, что порядок, суммы и сроки взаиморасчетов между участниками и ответственным участником КГН по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога на прибыль ответственным участником, налоговое законодательство не регламентирует. Этот порядок, суммы и сроки могут определяться участниками КГН в договоре о ее создании.

В письме Минфина России от 23 марта 2012 г. N 03-03-06/1/153 специалисты финансового ведомства также отметили, что особенности определения налоговой базы, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) ответственным участником КГН устанавливаются непосредственно НК РФ, а порядок и сроки взаиморасчетов между участниками по поводу уплаты налога на прибыль организаций определяются в договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 27 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/102.

При этом у участников КГН не возникает доходов (расходов), учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций, независимо от условий такого взаиморасчета, о чем сказано в письме Минфина России от 21 марта 2012 г. N 03-03-06/1/144.

Налоговая база по прибыли, полученной участниками КГН, определяется ответственным участником этой группы в порядке, установленном статьей 274 НК РФ, с учетом особенностей, установленных статьями 278.1 и 288 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 278.1 НК РФ налоговая база по доходам, полученным всеми участниками КГН (далее - консолидированная налоговая база), определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников группы, учитываемых в целях налогообложения, с учетом особенностей, установленных названной статьей. При этом в консолидированную налоговую базу не включаются доходы участников КГН, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов, а также доходы участников КГН, являющихся контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, в виде прибыли контролируемых ими иностранных компаний.

В письме Минфина России от 1 ноября 2013 г. N 03-03-06/1/46684 обращено внимание на то, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в которых организация не являлась участником КГН, в текущем налоговом (отчетном) периоде, в котором данная организация является участником КГН, пересчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В соответствии с пунктом 6 статьи 288 НК РФ доля прибыли каждого участника КГН и каждого из их обособленных подразделений в совокупной прибыли этой группы определяется ответственным участником КГН как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по КГН.

Таким образом, распределение обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций между участниками КГН не сопровождается утратой статуса налогоплательщика налога на прибыль организаций для участников такой группы, не являющихся ее ответственными участниками, в отношении доли прибыли, приходящейся на каждого из этих участников, на что указано в письме Минфина России от 7 марта 2014 г. N 03-03-06/1/10201. Сохранение этого статуса налогоплательщика позволяет участникам КГН реализовывать такие права и обязанности, предусмотренные статьей 25.5 НК РФ, как, например, исполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций по КГН, соответствующих пеней и штрафов (подпункт 3 пункта 6 статьи 25.5 НК РФ), право обжаловать акты и действия налоговых органов (подпункт 2 пункта 7 статьи 25.5 НК РФ), право на присутствие при проведении налоговой проверки (подпункт 4 пункта 7 статьи 25.5 НК РФ).

Ответственный участник КГН, в соответствии с обязанностями по исчислению и уплате налога, делегированными ему остальными участниками группы в силу НК РФ и договора, определяет величину прибыли, приходящейся на каждого из участников КГН и на каждое из их обособленных подразделений, путем умножения определенной в соответствии с абзацем 2 пункта 6 статьи 288 НК РФ доли прибыли каждого из участников или каждого обособленного подразделения участника КГН на совокупную прибыль этой группы.

Суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, приходящиеся на каждого из участников КГН и на каждое из их обособленных подразделений, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники КГН и (или) их обособленные подразделения.

В силу пункта 2 статьи 278.1 НК РФ налоговый учет операций, осуществляемых между участниками КГН, ведется в соответствии со статьей 321.2 НК РФ, которой определены особенности ведения налогового учета участниками КГН.

Согласно пункту 2 статьи 321.2 НК РФ порядок ведения налогового учета КГН устанавливается в учетной политике для целей налогообложения КГН. Учетная политика участников КГН не должна противоречить учетной политике для целей налогообложения КГН, на что обращено внимание в письме Минфина России от 13 марта 2012 г. N 03-03-06/1/124. Учетная политика группы утверждается ее ответственным участником до представления договора о создании КГН на регистрацию в налоговый орган.

Вместе с тем учетная политика для целей налогообложения КГН может включать только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль организаций.

Участники КГН не формируют резервы по сомнительным долгам в соответствии со статьей 266 НК РФ в части задолженности одних участников этой группы перед другими участниками такой группы (пункт 3 статьи 278.1 НК РФ). Участники КГН восстанавливают резерв по сомнительным долгам на сумму задолженности, относящейся к другим участникам этой группы. Соответствующие суммы включаются в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, предшествующем налоговому периоду, в котором налогоплательщик стал участником КГН.

Участники КГН не формируют резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в соответствии со статьей 267 НК РФ в части реализации товаров (работ) другим участникам этой группы (пункт 4 статьи 278.1 НК РФ). При вхождении налогоплательщика в состав группы резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию восстанавливается в части сумм резервов, относящихся к товарам (работам), реализованным другим участникам этой группы. При этом производится корректировка определяемого в соответствии с пунктом 3 статьи 267 НК РФ предельного размера резерва, исключающая операции между участниками одной КГН при определении показателей фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, а также выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Корректировка показателя выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие три года до начала налогового периода, в котором налогоплательщик стал участником КГН, не производится. В налоговых периодах, в которых налогоплательщик является участником КГН, этот показатель не включает выручку от реализации указанных товаров (работ) другим участникам такой группы. Суммы восстановленных резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, в том числе в результате уменьшения предельного размера резерва, включаются в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, предшествующем налоговому периоду, в котором налогоплательщик стал участником КГН.

Банки, являющиеся участниками КГН, не формируют резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам, в соответствии со статьей 292 НК РФ в части задолженности одних участников группы перед другими участниками этой группы. Банки восстанавливают резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам, на сумму задолженности, относящейся к другим участникам этой группы. Соответствующие суммы включаются в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, предшествующем налоговому периоду, в котором банк стал участником КГН (пункт 5 статьи 278.1 НК РФ).

Участники КГН, понесшие убытки, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, в налоговых периодах, предшествующих налоговому периоду их вхождения в состав этой группы, не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на всю сумму понесенного ими убытка (на часть этой суммы) (перенести убыток на будущее) в порядке, установленном статьями 275.1 и 283 НК РФ, начиная с налогового периода, в котором они вошли в состав такой группы. Не допускается суммирование убытков участников КГН (включая убытки, понесенные от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств, в соответствии со статьей 275.1 НК РФ), понесенных ими до вхождения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой. Указанное положение распространяется также на убытки, понесенные организациями, которые вошли в состав КГН путем присоединения к участнику этой группы или слияния с участником такой группы.

Нормативы принимаемых для целей налогообложения расходов, предусмотренные пунктами 16 и 24.1 части 2 статьи 255, подпунктом 6 пункта 2 статьи 262, подпунктами 11 и 48.2 пункта 1, пунктами 2 и 4 статьи 264, пунктом 4 статьи 266, подпунктом 4 пункта 2 статьи 296 НК РФ, применяются каждым участником консолидированной группы налогоплательщиков (пункт 7 статьи 278.1 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, установленные НК РФ для налогоплательщиков, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, в части отдельного определения налоговой базы, а также в части уменьшения налоговой базы на сумму полученных убытков и переноса убытков на будущее применяются при исчислении консолидированной налоговой базы (пункт 8 статьи 278.1 НК РФ).

Обратите внимание, что правила, установленные статьей 278.1 НК РФ, распространяются исключительно на определение налоговой базы, к которой применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ, то есть, налоговая ставка 20% (пункт 9 статьи 278.1 НК РФ).

Участники КГН самостоятельно определяют налоговую базу, к которой применяются иные налоговые ставки, такая налоговая база не учитывается при исчислении налога по КГН.

Согласно пункту 6 статьи 283 НК РФ в случае, если КГН понесла убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы.

Организация, являвшаяся участником КГН, после выхода из состава этой группы (прекращения действия этой группы):

1) не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной группой в период ее действия (на часть этой суммы);

2) вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной организацией по итогам налоговых периодов (на часть этой суммы), в которых она не являлась участником КГН, в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 283 НК РФ. При этом срок, установленный пунктом 2 статьи 283 НК РФ, в течение которого налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, увеличивается на количество лет, в течение которых такой налогоплательщик являлся участником КГН.

Если организация, являвшаяся участником КГН, в период своего участия в указанной группе была реорганизована в форме слияния или присоединения, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация вправе также уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организациями (на часть этой суммы), правопреемником которых является организация, вышедшая из состава группы, по итогам налоговых периодов, в которых такие реорганизованные организации не являлись участниками КГН, в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 НК РФ.

Если организация, являвшаяся участником КГН, в период своего участия в указанной группе была вновь создана путем разделения организации, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация также вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организацией (на часть этой суммы), правопреемником которой является организация, вышедшая из состава этой группы, по итогам налоговых периодов, в которых такая реорганизованная организация не являлась участником КГН, в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 283 НК РФ, с учетом статьи 50 НК РФ.

В консолидированной группе налогоплательщиков сумма авансового платежа по этой группе исчисляется и уплачивается ответственным участником в соответствии с правилами, установленными статьей 286 НК РФ (пункт 2 статьи 286 НК РФ).

Пунктом 8 статьи 286 НК РФ установлен порядок уплаты авансовых платежей по налогу, подлежащему уплате ответственным участником КГН в первом квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, для случаев выбора системы уплаты авансовых платежей по итогам отчетных (налогового) периодов с исчислением в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей.

В силу пункта 9 статьи 286 НК РФ в случаях, если в соответствии с законодательством о налогах и сборах договор о создании КГН регистрируется уполномоченным налоговым органом после начала налогового периода, уплаченные участниками КГН авансовые платежи по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов подлежат зачету (возврату) соответствующему участнику этой группы.

НК РФ не предусмотрены иные специальные положения о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога на прибыль организаций до создания консолидированной группы налогоплательщиков организацией, которая не является ответственным участником этой группы.

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 11 июля 2012 г. N 03-02-07/1-170, суммы излишне уплаченного указанной организацией налога на прибыль организаций за налоговые периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором функционирует КГН, подлежат зачету (возврату) такой организации в общем порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

Пени на сумму недоимки, возникшей в результате определения консолидированной налоговой базы ответственным участником ГКН по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов, начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения ответственным участником группы обязанности по уплате налога (авансовых платежей), следующий за установленным статьей 286 НК РФ днем уплаты налога (авансовых платежей) по итогам отчетного (налогового) периода, в котором консолидированная группа была зарегистрирована.

Вопрос об исполнении обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль КГН в случае замены ответственного участника группы был рассмотрен Минфином России в пункте 1 письма от 30 апреля 2015 г. N 03-03-10/25250.

В письме сказано, что ответственный участник КГН обязан исчислить и уплатить суммы налога на прибыль организаций и соответствующих авансовых платежей по этой группе, составить и представить налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по КГН по итогам отчетного (налогового) периода в налоговый орган по месту регистрации договора о создании такой группы в порядке и сроки, которые установлены статьей 289 НК РФ (пункты 2 и 7 статьи 286, пункт 8 статьи 289 НК РФ).

Замена ответственного участника КГН без изменения состава этой группы, не связанная с обстоятельствами, указанными в статье 25.6 НК РФ, возможна (в силу отсутствия прямого запрета) посредством внесения изменений в договор о создании КГН, поскольку такой договор должен содержать положения, касающиеся наименования организации ответственного участника КГН.

При этом изменение договора о создании КГН, связанное с заменой ответственного участника КГН, по мнению Минфина России, вступает в силу не ранее 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором соответствующее изменение договора зарегистрировано налоговым органом.

Следовательно, обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) переходят к новому ответственному участнику с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором соответствующее изменение договора о создании КГН зарегистрировано налоговым органом.

Как следует из цитируемого нами письма, в случае если изменения в договор о создании КГН в части замены ответственного участника КГН внесены и зарегистрированы налоговым органом в 2016 году, то с 1 января 2017 г. у нового ответственного участника КГН возникают в том числе обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций за 2016 год, ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале 2017 года, а также по уточнению сумм налога (авансовых платежей), подлежащих уплате по КГН в истекших налоговых (отчетных) периодах.

При этом новому ответственному участнику КГН при расчете доли прибыли каждого участника КГН (каждого из их обособленных подразделений) следует использовать те же показатели, которые применял предыдущий ответственный участник КГН.

Отметим, что участники КГН, за исключением ответственного участника этой группы, не представляют налоговых деклараций в налоговые органы по месту своего учета, если они не получают доходов, не включаемых в консолидированную налоговую базу этой группы.

Если участники КГН получают доходы, не включаемые в консолидированную налоговую базу этой группы, они представляют в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации только в части исчисления налога в отношении таких доходов (пункт 7 статьи 289 НК РФ).

Форма и порядок заполнения декларации по налогу на прибыль организаций, утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме".

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций по КГН по итогам отчетного (налогового) периода составляется ответственным участником этой группы на основе данных налогового учета и консолидированной налоговой базы в целом по КГН только в части исчисления налога в отношении консолидированной налоговой базы.

Ответственный участник группы, руководствуясь пунктом 8 статьи 289 НК РФ, обязан представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по КГН в налоговый орган по месту регистрации договора о создании такой группы в порядке и сроки, которые установлены статьей 289 НК РФ для налоговой декларации по налогу.

Следует обратить внимание читателей на то, что особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, установленные статьей 310 НК РФ, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, являющимися участниками КГН и выплачивающими доход иностранной организации (пункт 5 статьи 310 НК РФ).

Исчисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующих сумм налога осуществляется организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков, самостоятельно, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением случаев, когда налоговым агентом по правилам статьи 310 НК РФ выступает такой ответственный участник).