Организации, которым необходимо то или иное имущество для предпринимательской деятельности, но не хватает денежных средств на его приобретение, могут такое имущество арендовать, заключив соответствующий договор.

Аренда представляет собой вид договора, по которому собственник (арендодатель) за соответствующую арендную плату передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для ведения хозяйственной деятельности.

В статье мы расскажем об учете в целях налогообложения прибыли арендных платежей арендатором.

Прежде чем приступить к теме статьи, напомним читателям некоторые положения гражданского законодательства, касающиеся аренды и арендных платежей.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Объектами аренды могут быть земельные участки, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, не теряющие в процессе их использования своих натуральных свойств (статья 607 ГК РФ). Следует иметь в виду, что это положение ГК РФ (в том числе с учетом статьи 606 ГК РФ о возможности передачи объекта аренды только в пользование арендатора) не ограничивает право сторон заключить такой договор аренды, по которому в пользование арендатору предоставляется не вся вещь в целом, а только ее отдельная часть. На это указано в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 8 мая 2015 г. N Ф04-18509/2015 по делу N А03-12826/2014.

Основной обязанностью арендатора, установленной пунктом 1 статьи 614 ГК РФ, является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, предусмотренные договором аренды.

Арендная плата согласно пункту 2 статьи 614 ГК РФ устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных выше форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Чаще всего арендная плата устанавливается сторонами договора аренды в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.

По договору аренды может быть передано сразу несколько объектов, при этом арендная плата может быть установлена как за все переданное в аренду имущество в целом, так и за каждый объект в отдельности. По мнению автора, лучше устанавливать арендную плату по каждому переданному в аренду объекту отдельно, что позволит избежать возможных разногласий между сторонами договора.

Сроки внесения арендной платы определяются договором и стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, что установлено пунктом 3 статьи 614 ГК РФ. При этом размер арендной платы может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Арендатор вправе потребовать уменьшение арендной платы в случае:

- если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились (пункт 4 статьи 614 ГК РФ);

- если арендодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на имущество при заключении договора аренды (статья 613 ГК РФ).

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель, руководствуясь пунктом 5 статьи 614 ГК РФ, вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок.

По требованию арендодателя договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случае, когда арендатор (статья 619 ГК РФ):

- пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями;

- существенно ухудшает имущество;

- более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;

- не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.

Договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя в соответствии с пунктом 2 статьи 450 ГК РФ. При этом арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок (письмо Минэкономразвития России от 2 сентября 2010 г. N Д23-3481).

Теперь поговорим об учете арендных платежей у арендатора в целях налогообложения прибыли.

На основании пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль.

Объектом налогообложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, что следует из статьи 247 НК РФ. Прибылью в целях налогообложения для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами, как Вы знаете, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, что установлено абзацем 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Напомним, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В свою очередь, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы организаций согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании статьи 253 НК РФ делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы следующие документы: договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется, если иное не предусмотрено договором.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 15 июня 2015 г. N 03-07-11/34410, от 16 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/763, от 13 октября 2011 г. N 03-03-06/4/118.

Вопрос о признании в целях налога на прибыль расходов на аренду рассмотрен в письме Минфина России от 14 марта 2016 г. N 03-03-06/1/13948, где сказано, что на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ в отношении арендных платежей за арендуемое имущество датой осуществления расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления документов, служащих основанием для производства расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда организация-арендатор заключает договор аренды помещений с арендодателем до оформления последним права собственности на данный объект недвижимости. Возникает закономерный вопрос: вправе ли организация-арендатор учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде арендных платежей за такие помещения?

Ответ на этот вопрос был дан Минфином России в письме от 13 мая 2011 г. N 03-03-06/1/292. Как указано в письме право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (статья 219 ГК РФ).

Таким образом, организация - арендатор помещений вправе учитывать для целей налогообложения прибыли расходы в виде арендных платежей, уплаченных в рамках договора аренды, заключенного в установленном законодательством порядке.

В случае отсутствия у правообладателя регистрации права собственности на арендуемое недвижимое имущество арендатор не вправе учитывать арендные платежи по указанному имуществу в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций. Аналогичное мнение высказано Минфином России в письме от 1 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/791.

Арбитры, в свою очередь, не всегда согласны с мнением финансового ведомства. Так в постановлении ФАС Московского округа от 26 августа 2011 г. N КА-А40/9333-11 по делу N А40-111077/10-76-621 суд указал, что заключение договора аренды с лицом, право собственности которого на сдаваемое в аренду имущество еще не зарегистрировано, не является обстоятельством, препятствующим налогоплательщику учесть арендные платежи, при условии подтверждения факта использования арендованного помещения в производственной деятельности и несения расходов по оплате арендных платежей.

Кстати, аналогичное решение принято тем же судом и в 2010 году, подтверждением чему является постановление от 15 июля 2010 г. N КА-А40/7183-10-2 по делу N А40-135534/09-115-1011, в котором сказано следующее. Учитывая требования пункта 3 статьи 2 ГК РФ, из которых следует, что гражданские отношения не применяются к налоговым отношениям, и то, что налоговое законодательство Российской Федерации не связывает порядок исчисления и уплаты налогов с выполнением требований других отраслей законодательства, судебные инстанции правомерно исходили из того, что обязанность налогоплательщика включить в расходы для целей налогообложения арендную плату за фактическое использование объекта недвижимого имущества не зависит от государственной регистрации права собственности арендодателя.

Таким образом, расходы, связанные с внесением арендной платы за землю, общество вправе было на основании приведенных норм, а также подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Согласно пункту 2 статьи 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется на срок менее года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды и при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Следовательно, расходы организации-арендатора в виде арендной платы по договору на срок менее года, в том числе и при пролонгации этого договора также на срок менее года, могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Такой вывод подтверждается пунктом 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59. Такая точка зрения изложена в письме УФНС России по городу Москве от 18 октября 2006 г. N 20-12/92230. Термин "пролонгация" договора аренды изложен именно в этом письме и его можно применять для целей налогообложения.

В то же время в письме от 24 мая 2010 г. N ШС-37-3/2340@ налоговое ведомство указало на необходимость государственной регистрации пролонгированного договора аренды, если в результате пролонгации общий срок аренды окажется больше одного года.

И последнее, о чем необходимо сказать. Не следует забывать о том, что согласно статье 288 ГК РФ размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Как отмечено в письме Минфина России от 29 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/48504 гражданское и жилищное законодательство не допускает не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и саму сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания. То есть, расходы юридического лица по договору аренды жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают его налоговую базу по налогу на прибыль организаций.