Доходом организации, согласно статье 41 НК РФ, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ. К доходам в целях налогообложения прибыли в соответствии с классификацией доходов, содержащейся в статье 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые статьей 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, перечень которых содержит статья 250 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в статье 251 НК РФ.

Кроме доходов, определяемых в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ, к доходам банков относятся также доходы от банковской деятельности. Особенности определения доходов банков установлены статьей 290 НК РФ, причем эти особенности следует учитывать и при определении доходов от реализации и внереализационных доходов.

Перечень доходов от осуществления банковской деятельности, относимых к доходам банков в целях налогообложения прибыли, содержит пункт 2 статьи 290 НК РФ, причем перечень этот остается открытым. Поскольку в рамках одной статьи нет возможности рассмотреть все перечисленные в пункте 2 доходы, остановимся лишь на некоторых их них.

Доходы в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов (подпункт 1 пункта 2 статьи 290 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада определен статьей 328 НК РФ.

Минфин России в письме от 14 января 2016 г. N 03-03-06/2/594 напомнил, что в целях налогообложения прибыли организаций по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено статьей 269 НК РФ.

Под процентами понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений пункта 4 статьи 328 НК РФ.

Признание доходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период.

В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренной договором.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Таким образом, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

С момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения договора как во внесудебном порядке, когда возможность расторжения договора предусмотрена его условиями, так и в судебном порядке на основании решения суда о расторжении договора основания для начисления процентов в налоговом учете, по мнению Минфина России, высказанному в письмах от 8 декабря 2014 г. N 03-03-06/2/62752, от 04 июля 2013 г. N 03-03-06/2/25621 отсутствуют.

Теперь о ситуации, когда должник банка признается банкротом. В соответствии с пунктом 1 статьи 126 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, в частности, прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей, а также процентов, предусмотренных статьей 126 вышеназванного закона.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 11 апреля 2014 г. N 03-03-06/2/16572, от 25 марта 2013 г. N 03-03-06/2/9219, от 19 июля 2012 г. N 03-03-06/2/83 с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства в налоговом учете начисление дохода в виде процентов по долговым обязательствам должника прекращается.

Доходы в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов, и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм (подпункт 2 пункта 2 статьи 290 НК РФ).

Таким образом, доходы банка в виде комиссии, взимаемой за предоставление кредитов и банковских гарантий, учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов от реализации (письмо Минфина России от 29 мая 2013 г. N 03-03-06/2/19548).

Доходы от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями (подпункт 4 пункта 2 статьи 290 НК РФ).

Для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Доходы по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью (подпункт 5 пункта 2 статьи 290 НК РФ). Доходы в виде положительной переоценки драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации (подпункт 19 пункта 2 статьи 290 НК РФ).

Следует отметить, что согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 290 НК РФ и подпункту 5 пункта 2 статьи 291 НК РФ, устанавливающей особенности определения расходов банков, о которых мы скажем дальше, в целях налогообложения прибыли доходом (расходом) банка при реализации драгоценных металлов признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница.

В течение срока нахождения драгоценных металлов на счетах налогоплательщика производится переоценка с учетом текущих учетных цен на драгоценные металлы, рассчитываемых Банком России и применяются для целей бухгалтерского учета в кредитных организациях, начиная с календарного дня, следующего за днем их установления, и действуют до дня установления Банком России новых значений учетных цен включительно (пункты 2, 3 Указаний Банка России от 28.05.2003 г. N 1283-у "О порядке установления Банком России учетных цен на аффинированные драгоценные металлы).

В соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 290 НК РФ и подпункта 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ сумма положительной (отрицательной) переоценки драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода.

Доходы от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме, включаются в состав доходов от осуществления банковских операций на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 290 НК РФ.

Вопрос о порядке учета доходов в виде вознаграждения по банковским гарантиям в целях налогообложения, рассмотрен в письме Минфина России от 17 июля 2012 г. N 03-03-06/1/338. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 271 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Учитывая, что банковская гарантия предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов, по мнению финансистов, доходы от операций по ее предоставлению необходимо учитывать равномерно в течение срока действия банковской гарантии (оказания услуги) независимо от фактического поступления денежных средств. Аналогичное мнение содержат письма Минфина России от 16 сентября 2011 г. N 03-03-06/2/142, от 15 июня 2011 г. N 03-03-06/2/91.