Особенности определения расходов банков установлены статьей 291 НК РФ.

К расходам банков, помимо расходов, предусмотренных статьями 254-269 НК РФ, относятся расходы, произведенные при осуществлении банковской деятельности. При этом, расходы, предусмотренные статьями 254-269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 291 НК РФ. Перечень расходов содержит пункт 2 статьи 291 НК РФ, причем этот перечень остается открытым. Рассмотрим некоторые виды доходов.

К расходам банков, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ, относятся, в частности, проценты по:

- договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе иностранные, в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;

- собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам). Вместе с тем расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Таким образом, в случае если цена досрочного выкупа облигаций превышает цену их первичного размещения, то у организации образуется убыток, не учитываемый для целей налогообложения прибыли организаций.

Что касается расходов в виде процентов, то, как при первичном, так и при вторичном размещении облигаций такими расходами будет признаваться только сумма процентов, начисленных исходя из фактического времени пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной организацией в условиях эмиссии. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 15 мая 2008 г. N 03-03-06/2/55;

- межбанковским кредитам, включая овердрафт. Обращаем Ваше внимание на то, что с 1 января 2015 г. проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно) учитываются при определении налоговой базы исходя из фактического срока действия договоров;

- приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном ЦБ РФ;

- займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;

- иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.

К расходам банков, связанным с осуществлением банковской деятельности относятся, в частности:

- расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков (подпункт 4 пункта 2 статьи 291 НК РФ);

- суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей (подпункт 9 пункта 2 статьи 291 НК РФ).

Перевозка и инкассация наличных денег выполняются инкассаторскими работниками, работу которых организует должностное лицо кредитной организации, что следует из пункта 1.5 Положения Центрального Банка России от 24 апреля 2008 г. N 318-П "О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монет Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации".

Перевозку наличных денег, инкассацию наличных денег, а также кассовые операции в части приема и обработки наличных денег может осуществлять организация, входящая в систему Банка России, осуществляющая перевозку наличных денег, инкассацию наличных денег, операции по приему и обработке наличных денег клиентов кредитной организации.

По мнению специалистов Минфина России, изложенному в письме от 13 мая 2011 г. N 03-03-06/2/78, расходы банка, связанные с оплатой услуг сторонних специализированных инкассаторских организаций по инкассации, перевозке и доставке ценностей клиентов, учитываются в целях налогообложения прибыли согласно подпункту 9 пункта 2 статьи 291 НК РФ;

- расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями (подпункт 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ).

Вопрос учета для целей налогообложения прибыли расходов в виде комиссионного вознаграждения иностранному материнскому банку за предоставление банковской гарантии или поручительства рассмотрен в письме Минфина России от 22 июня 2011 г. N 03-03-06/2/103. Статьей 361 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или частично.

С целью снижения кредитного риска и, как следствие, увеличения суммы выданного кредита банк может получать от материнского банка поручительство и уплачивать за это комиссию. Принимая во внимание положения статьи 252 НК РФ, Минфин России считает, что расходы банка по уплате комиссии за поручительство признаются в целях налогообложения прибыли согласно подпункту 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ;

- расход в виде отрицательной переоценки драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами ЦБ РФ (подпункт 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ).

Подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ определено, что по расходам в виде отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами ЦБ РФ, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца.

- суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками (подпункт 20.2 пункта 2 статьи 291 НК РФ).

Вопрос об учете банком взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика в целях налога на прибыль был рассмотрен Минфином России в письме от 10 декабря 2015 г. N 03-03-06/2/72307. В письме сказано, что до 1 июля 2014 г. банк мог быть выгодоприобретателем по договору страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, если он оказывает услуги страхового агента данной страховой организации. При этом суммы страховых взносов по такому договору банк учитывал в составе расходов при условии компенсации данных расходов заемщиками.

С 1 июля 2014 г. банк, выступающий страховым агентом, не может указывать себя в качестве выгодоприобретателя по договорам страхования, заключаемым им в пользу третьих лиц после внесения изменений в Закон Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

Пунктом 4 статьи 8 указанного закона установлено, что страховой агент, страховой брокер не могут указывать себя в качестве выгодоприобретателя по договорам страхования, заключаемым ими в пользу третьих лиц. Страховщик обязан исполнять договоры страхования, заключенные от имени и (или) в интересах страховщика страховыми агентами, страховыми брокерами, независимо от способов, сроков реализации страховых полисов и даты поступления страховщику страховой премии (страховых взносов), уплаченной страхователем страховому агенту, страховому брокеру.

Следовательно, с 1 июля 2014 г. суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк выступает в роли страхового агента и является выгодоприобретателем, к расходам банка не относятся.

- другие расходы, связанные с банковской деятельностью.