Обязанность создания кредитными организациями резервов (фондов) установлена законодательством Российской Федерации. Создаются такие резервы в целях обеспечения финансовой надежности кредитных организаций.

Об особенностях определения расходов банков на формирование резервов в целях исчисления налога на прибыль организаций пойдет речь в этой статье.

Итак, в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация (головная кредитная организация банковской группы) обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг. Такая обязанность установлена статьей 24 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1). Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России.

Порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков определяет Банк Российской Федерации (статья 69 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном Банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 86-ФЗ)).

В частности. Банком России утверждены следующие документы:

- "Положение о формировании кредитными организациями резервов на возможные потери" (утверждено Банком России 20 марта 2006 г. N 283-П);

- Указание Банка России от 22 июня 2005 г. N 1584-У "О формировании и размере резерва на возможные потери под операции кредитных организаций с резидентами оффшорных зон";

- Указание Банка России от 17 ноября 2011 г. N 2732-У "Об особенностях формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по операциям с ценными бумагами, права на которые удостоверяются депозитариями";

- Указание Банка России от 3 июня 2010 г. N 2459-У "Об особенностях оценки кредитного риска по отдельным выданным ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности";

- "Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (утверждено Банком России 26 марта 2004 г. N 254-П (далее - Положение N 254-П)).

Рассмотрим некоторые положения последнего из перечисленных документов, который устанавливает, в частности, порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в Приложении 1 к Положению N 254-П.

Приложение 1 к Положению N 254-П содержит Перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, в который включены:

- предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций и векселей, драгоценных металлов, предоставленных по договору займа;

- учтенные векселя;

- суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;

- денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);

- требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);

- требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным;

- требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов);

- требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);

- требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга).

Кредитная организация формирует резерв при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (пункт 1.3 Положения N 254-П).

В письме Банка России от 1 марта 2013 г. N 41-1-9/361 указано, что создание резервов на дату первоначального признания активов является экономически необоснованным и противоречит смысловому содержанию Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 39 Финансовые инструменты: признание и оценка" (далее - МСФО), введенному в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н, так как на дату выдачи кредита риски по данному кредиту признаются полностью скомпенсированными и никакие резервы под обесценение не должны создаваться. Экономический смысл такого подхода складывается из понимания того, что никто не кредитует, заведомо предполагая, что кредит не будет погашен. Положение N 254-П заставляет формировать резерв уже на дату выдачи кредита.

Последующий анализ методологии оценки кредитного риска по МСФО и по Положению N 254-П при обесценении финансовых активов показывает существенное различие: оценка обесценения активов по МСФО осуществляется только при условии ухудшения ситуации вокруг заемщика после даты выдачи кредита в результате фиксации событий, приводящих к убытку после выдачи кредита. А в соответствии с Положением N 254-П существует требование создавать резервы не при тренде ухудшения финансового состояния заемщика, а при сочетании формальных требований по финансовому состоянию заемщика и обслуживанию долга, в том числе и на дату первоначального признания активов.

По пункту 3.9 Положения N 254-П при выдаче кредита все кредиты попадают в категорию качества, требующую формирования резервов. Банки, стараясь найти выход из данных требований Положения, при выдаче кредитов включают в условия договоров обязательные платежи в виде различных комиссионных, которые уплачиваются заемщиком в день выдачи кредита. Цель этого только одна - признать на дату выдачи кредита обслуживание долга заемщиком хорошим.

В указанном письме также отмечено, что комплексное изучение опыта применения решений Банка России по усилению надзора за качеством кредитов и иных активов показывает, что назрела необходимость уточнения ряда принципов. Основными целями при этом являются устранение излишеств и дублирования, внесение ясности и четкости. На этой основе должны быть расширены возможности банков по улучшению объемов кредитования и содействию за счет этого экономическому росту в стране.

Согласно пункту 1.5. Положения N 254-П резерв формируется по конкретной ссуде либо по портфелю однородных ссуд, то есть по группе ссуд со сходными характеристиками кредитного риска, соответствующих установленным требованиям, и обособленных в целях формирования резерва в связи с кредитным риском, обусловленным деятельностью конкретного заемщика либо группы заемщиков, предоставленные которым ссуды включены в портфель однородных ссуд.

Определение размера расчетного резерва и размера резерва производится на постоянной основе одновременно с оценкой кредитных рисков по ссудам, осуществляемой кредитной организацией в соответствии с главами 2-6 Положения N 254-П (пункт 7.1 Положения N 254-П).

Резерв формируется в пределах суммы основного долга, в которую не включаются: обусловленные законом, обычаями делового оборота или договором, на основании которого ссуда предоставлена, платежи в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора, на основании которого ссуда предоставлена, на что указывает пункт 1.8 Положения N 254-П.

Независимо от валюты ссуды резерв формируется в валюте Российской Федерации (пункт 1.9 Положения N 254-П).

Особенности определения расходов банков на формирование резервов в целях налогообложения прибыли организаций установлены статьей 292 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В целях налогообложения прибыли банки имеют право, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 292 НК РФ определено, что суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Таким образом, суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, учитываются в расходах для целей налогообложения (письмо Минфина России от 4 марта 2013 г. N 03-03-06/2/6362).

Вместе с тем, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Банком России, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже, на что указано в письме Минфина России от 29 марта 2013 г. N 03-03-06/2/10204.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Банком России. Такой порядок определен главой 8 "Порядок списания кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам" Положения N 254-П.

При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором. Одновременно со списанием безнадежной задолженности по ссудам списываются начисленные проценты, относящиеся к этой безнадежной задолженности (пункт 8.2 Положения N 254-П).

Если безнадежная задолженность по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности погашена за счет сумм страхового возмещения, полученного банком как выгодоприобретателем, то суммы резервов на возможные потери по ссудам, ранее отнесенные на внереализационные расходы, подлежат восстановлению в порядке, установленном НК РФ. Такие разъяснения содержит письмо Минфина Российской Федерации от 21 января 2010 г. N 03-03-06/2/6.

Доходы банка в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в установленном статьей 292 НК РФ порядке, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, что следует из пункта 7 статьи 250 НК РФ.

Датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 292 НК РФ определено, что суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь сформированного резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В том случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных расходов банков в последнее число отчетного (налогового) периода. В качестве примера приведем судебное разбирательство, которое рассматривалось ФАС Московского округа. В постановлении от 13 июля 2012 г. по делу N А40-90523/11-115-287. Суть его заключалась в следующем. Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о занижении банком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму не восстановленного на доходы резерва на возможные потери по ссудам, ранее учтенного для цели налогообложения в налоговом периоде его создания по соответствующей ссудной задолженности, по расторгнутому в судебном порядке кредитному соглашению с заемщиком. Посчитав свои права нарушенными, банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекция в указанной части недействительным.

Решением арбитражного суда заявителю отказано в удовлетворении заявленных требований, постановлением апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Банк, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратился в Федеральный арбитражный суд с кассационной жалобой.

Как указал кассационный суд, расторжение банком кредитного договора в судебном порядке не прекратило договорные обязательства сторон, которые существовали в связи с исполнением кредитного договора к моменту его расторжения, следовательно, обязательства по возврату предоставленного кредита и уплате процентов за пользование кредитом по-прежнему сохранились.

Судом установлено, что размер созданного резерва на возможные потери по ссудам по ссудной задолженности заемщика до момента расторжения кредитного договора и после расторжения кредитного договора в судебном порядке не изменился, разницы, подлежащей включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода, в соответствии с пунктом 3 статьи 292 НК РФ, не возникло.

В соответствии с пунктом 7.2 Положения N 254-П сумма созданного резерва восстанавливается на доходы кредитной организации в связи с изменением суммы основного долга и (или) в связи с повышением категории качества ссуды.

Основаниями для уточнения созданного резерва являются: изменение уровня кредитного риска; изменение суммы основного долга, в том числе в связи с изменением официального курса иностранной валюты, в которой номинирована ссуда, по отношению к рублю, установленного Банком России; изменение качества обеспечения ссуды; по требованию Банка России в рамках осуществления надзорных функций, в том числе при проведении проверок (пункты 3.1.4, 4.1 и 9.3 Положения N 254-П).

Учитывая установленные обстоятельства по делу, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что выводы налогового органа являются неправомерными, в спорном периоде у банка отсутствовали основания для восстановления на внереализационные доходы суммы резерва на возможные потери по ссудам, сформированного под указанную задолженность.