Помимо общего порядка определения доходов и расходов, установленного для всех налогоплательщиков, Налоговым кодексом Российской Федерации для отдельных видов деятельности и некоторых категорий налогоплательщиков установлены особенности, которые следует учитывать при исчислении налога на прибыль организаций.

Об особенностях определения доходов и расходов, установленных для негосударственных пенсионных фондов, мы расскажем в этой статье.

Негосударственным пенсионным фондом в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Федеральный закон N 75-ФЗ) является организация, исключительной деятельностью которой является негосударственное пенсионное обеспечение, в том числе досрочное негосударственное пенсионное обеспечение, и обязательное пенсионное страхование. Такая деятельность осуществляется фондом на основании лицензии на осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию.

Фонд вправе осуществлять деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению со дня, следующего за днем принятия решения о предоставлении лицензии, а деятельность по обязательному пенсионному страхованию со дня, следующего за днем внесения фонда в реестр негосударственных пенсионных фондов - участников системы гарантирования прав застрахованных лиц.

Особенности определения доходов

Доходы негосударственных пенсионных фондов, согласно пункту 1 статьи 295 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), определяются раздельно:

- по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов;

- по доходам, полученным от инвестирования пенсионных накоплений;

- по доходам, полученным от уставной деятельности фондов.

К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ, то есть доходов от реализации и внереализационных доходов, в соответствии с пунктом 2 статьи 295 НК РФ относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах, определяемые в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов.

В целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода (пункт 2 статьи 295 НК РФ).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 271 НК РФ доходы в целях налогообложения прибыли признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, что установлено пунктом 7 статьи 274 НК РФ. Налоговым периодом по налогу на прибыль, как Вы знаете, на основании статьи 285 НК РФ признается календарный год, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Таким образом, при определении налоговой базы, например, за второй отчетный период (полугодие) величина дохода от размещения пенсионных резервов определяется как сумма дохода от размещения пенсионных резервов, рассчитанная за первый отчетный период (первый квартал), увеличенная на сумму дохода от размещения пенсионных резервов, начисленную за второй отчетный период (полугодие).

В случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ во втором отчетном периоде (полугодие) пересчет дохода от размещения пенсионных резервов за первый отчетный период (первый квартал) не производится. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 13 ноября 2010 г. N 03-03-05/252.

Пенсионный счет негосударственного пенсионного фонда - форма аналитического учета в фонде, которая отражает поступление пенсионных взносов, начисление дохода, начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет), а также начисление выкупных сумм участнику (участникам) для перевода в другой фонд при расторжении пенсионного договора. Вкладчиком признается физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд (статья 3 Федерального закона N 75-ФЗ).

Доход от размещения пенсионных резервов, аккумулированный негосударственным пенсионным фондом на солидарном пенсионном счете, признается доходом негосударственного пенсионного фонда для целей налогообложения прибыли организаций и, следовательно, такой доход не подлежит отражению в составе доходов организации-вкладчика для целей налогообложения прибыли организаций, о чем сказано в письме Минфина России от 10 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/839.

К доходам, полученным от уставной деятельности негосударственных пенсионных фондов, помимо доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренных, соответственно, статьями 249 и 250 НК РФ, на основании пункта 3 статьи 295 НК РФ относятся, в частности, следующие доходы:

- отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах;

- доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, определяемые в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов.

Исходя из системного толкования норм законодательства о налогах и сборах депозитарий - номинальный держатель, в котором открыты счета депо владельцев - российских организаций, а также счета депо доверительных управляющих, может являться источником дохода для таких организаций и, следовательно, признаваться налоговым агентом по таким выплатам (письмо Минфина России от 11 ноября 2014 г. N 03-08-05/56849);

- отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, формируемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, направленные на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда, и которые осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах;

- часть суммы пенсионного взноса, направляемая на основании договора негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с пенсионными правилами фонда на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности, и покрытие административных расходов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.

Особенности определения расходов

Аналогично доходам, негосударственные пенсионные фонды, согласно пункту 1 статьи 296 НК РФ, должны вести раздельный учет расходов, связанных с получением доходов от размещения пенсионных резервов, с получением доходов от инвестирования пенсионных накоплений, а также с обеспечением уставной деятельности фондов.

Пенсионные резервы формируются негосударственным пенсионным фондом для обеспечения платежеспособности по обязательствам перед участниками фонда. Пенсионные резервы на основании статьи 18 Федерального закона N 75-ФЗ включают в себя резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв и формируются за счет:

- пенсионных взносов;

- дохода фонда от размещения пенсионных резервов;

- целевых поступлений;

- иного имущества, определяемого по решению совета директоров (наблюдательного совета) фонда для покрытия отрицательного результата от размещения пенсионных резервов.

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов (за исключением расходов, перечисленных в статьях 254-269 НК РФ), с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении, пунктом 2 статьи 296 НК РФ отнесены следующие расходы:

- расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг (подпункт 1 пункта 2 статьи 296 НК РФ);

- обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое размещены пенсионные резервы (подпункт 2 пункта 2 статьи 296 НК РФ);

- отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываемые в составе расходов (подпункт 3 пункта 2 статьи 296 НК РФ);

- отчисления на формирование страхового резерва, осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, до достижения установленного советом фонда негосударственного пенсионного обеспечения размера страхового резерва, но не более 50% величины резервов покрытия пенсионных обязательств (подпункт 4 пункта 2 статьи 296 НК РФ).

Таким образом, главой 25 НК РФ установлена возможность учета в расходах для целей налогообложения отчислений на формирование страхового резерва. Возможность учета в расходах для целей налогообложения отчислений на формирование резерва по обязательному пенсионному страхованию положениями главы 25 НК РФ не установлена.

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 5 мая 2015 г. N 03-03-06/2/25819, отчисления негосударственного пенсионного фонда на формирование резерва по обязательному пенсионному страхованию не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности фондов, помимо расходов, перечисленных в статьях 254-269 НК РФ, согласно пункту 3 статьи 296 НК РФ относятся:

- вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и договоров обязательного пенсионного страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах (подпункт 1 пункта 3 статьи 296 НК РФ);

- оплата услуг актуариев. Актуарием согласно статье 3 Федерального закона N 75-ФЗ является лицо, отвечающие требованиям, установленным для лиц, осуществляющих проведение актуарного оценивания деятельности фондов в порядке, определяемом Банком России.

Деятельность негосударственного пенсионного фонда подлежит ежегодному актуарному оцениванию по итогам финансового года, что установлено статьей 21 Федерального закона N 75-ФЗ. Обязательное актуарное оценивание проводится в соответствии с Федеральным законом от 2 ноября 2013 г. N 293-ФЗ "Об актуарной деятельности в Российской Федерации";

- оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов (подпункт 3 пункта 3 статьи 296 НК РФ);

- вознаграждение за услуги ведения пенсионных счетов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах (подпункт 3.1 пункта 3 статьи 296 НК РФ);

- другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению (подпункт 4 пункта 3 статьи 296 НК РФ).

К расходам, связанным с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, формируемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, помимо расходов, перечисленных в статьях 254-269 НК РФ, согласно пункту 4 статьи 296 НК РФ относятся:

- расходы, связанные с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, формируемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая вознаграждения управляющей компании, специализированному депозитарию, иным профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое инвестированы средства пенсионных накоплений;

- отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, формируемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и которые осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.