Особенность посреднической деятельности состоит в том, что в качестве налогооблагаемых доходов посредника выступает только сумма вознаграждения, получаемого им в оплату своих услуг. Так как обычно в качестве посредников выступают субъекты малого бизнеса, то они предпочитают уплачивать налоги в соответствии с упрощенной системой налогообложения. Однако по тем или иным причинам посредник может применять и общую систему налогообложения. В этом случае ему, как налогоплательщику налога на прибыль, следует хорошо ориентироваться в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, в противном случае, сумма налога будет исчислена неправильно, что неизбежно вызовет претензии со стороны проверяющих органов. На что должен обратить внимание посредник при исчислении налога на прибыль, читайте в данной статье.

Чтобы особенности обложения налогом на прибыль организаций посреднической деятельности были понятны читателю, вначале обратимся к гражданско-правовым основам договоров посредничества.

Оказывать свои услуги хозяйствующим субъектам посредник может на основании посреднических договоров, к которым гражданское законодательство традиционно относит договор комиссии, договор поручения и агентский договор. Главным отличием перечисленных видов посреднических соглашений является то, от чьего имени выступает посредник в сделках с третьими лицами.

По договору поручения поверенный всегда совершает сделки от имени и за счет доверителя (статья 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)). Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

По договору комиссии комиссионер всегда совершает сделки в интересах комитента от своего имени, при этом права и обязанности по сделкам, совершенным посредником с третьими лицами всегда возникают у комиссионера (статья 990 ГК РФ).

В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия, как от своего имени, так и от имени принципала (статья 1005 ГК РФ).

Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.

Обратите внимание! В силу статьи 1011 ГК РФ применение к агентским отношениям правил о договорах поручения и комиссии возможно, если это не противоречит нормам главы 52 ГК РФ или существу агентского договора.

Между тем, независимо от того, от чьего имени выступает посредник, для всех типов посредников общими являются следующие признаки:

- посредник всегда действует в интересах и за счет заказчика посреднической услуги;

- право собственности на товары (работы, услуги) никогда не переходит к посреднику;

- об оказанной услуге посредник извещает заказчика услуги специальным отчетом;

- услуга оказывается посредником на возмездной основе, кроме того, помимо суммы вознаграждения заказчик обязан возместить посреднику расходы, осуществленные им в интересах заказчика;

- посредник может принимать (не принимать) участие в расчетах между заказчиком и третьими лицами.

Если фирма-посредник применяет общую систему налогообложения, то при исчислении налога на прибыль организаций она обязана руководствоваться нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Напомним, что в силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В общем случае у российских компаний под прибылью понимается разница между полученными доходами и произведенными расходами, определенными в соответствии с правилами главы 25 НК РФ, которая предоставляет налогоплательщику право в целях налогообложения доходов и расходов применять либо метод начисления, либо кассовый метод.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1 статьи 271 НК РФ). Тот же принцип применяется и в отношении расходов - расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты.

Кассовый метод основан на том, что и доходы, и расходы налогоплательщика признаются в налоговом учете по мере оплаты (статья 273 НК РФ). В связи с тем, что применение кассового метода жестко ограничено размерами выручки, то применять его могут лишь небольшие фирмы с малыми объемами выручки. Выше мы уже отметили, что в качестве посредников зачастую выступают субъекты малого предпринимательства, поэтому применение кассового метода у посредников возможно.

Глава 25 НК РФ в отношении посредников содержит две специальные нормы - подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункт 9 статьи 270 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ не включается в налогооблагаемые доходы посредника имущество (в том числе денежные средства), поступившее к посреднику в связи с исполнением посреднического договора. Аналогичное правило касается и сумм, полученных посредником в счет возмещения затрат, произведенных им за заказчика, при условии, что они не включаются в состав расходов посредника в соответствии с условиями заключенных договоров. При этом прямо закреплено, что в состав доходов, не подлежащих налогообложению, не включается комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение фирмы-посредника.

Таким образом, налогооблагаемым доходом фирмы-посредника выступает только сумма посреднического вознаграждения и иных доходов, полученных им по посредническому договору.

Обратите внимание! Если посредник выполняет поручение заказчика на более выгодных условиях, то по общему правилу, закрепленному в статье 992 ГК РФ, дополнительная выгода делится между сторонами посреднического договора поровну, если иной порядок ее распределения не закреплен в договоре. Сумма дополнительной выгоды, полученной посредником, также включается в состав налогооблагаемых доходов посредника. В частности, на это указано в письме Минфина России от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/1/347. Согласны с этим и налоговые органы, о чем свидетельствует письмо УФНС России по городу Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144.

О том, что сумма дополнительной выгоды посредника должна учитываться в доходах для целей налогообложения вместе с полученным вознаграждением, сказано и в письме Минфина России от 01.11.2013 г. N 03-11-06/2/46735.

При этом некоторые специалисты считают, что дополнительная выгода посредника, по сути, является его выручкой. Видимо данный подход основан на пункте 2 статьи 249 НК РФ, согласно которому выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Однако, по мнению автора, так как перечни доходов от реализации (статья 249 НК РФ) и внереализационных доходов (статья 250 НК РФ) не являются исчерпывающими, то налогоплательщик вправе самостоятельно решать, в составе каких доходов им будет учитываться дополнительная выгода - в составе выручки или же в составе внереализационных доходов. Аналогичный вывод подтверждается и письмом УФНС России по городу Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144.

Решение о варианте учета дополнительной выгоды посредник должен закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.

Аналогичное правило касается и дополнительного вознаграждения, выплачиваемого посреднику, если он берет на себя ручательство по исполнению сделки третьим лицом (статья 1001 ГК РФ).

Нужно отметить, что на практике обычно иные доходы, получаемые посредниками, включаются ими в состав доходов от реализации.

Заметим, что норма подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ может применяться не только к фирмам, профессионально оказывающим посреднические услуги, но и к иным организациям, например, к товариществам собственников жилья (далее - ТСЖ), которые сегодня представляют собой один из видов товариществ собственников недвижимости.

Как известно, члены ТСЖ вносят обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг в порядке, установленном органами управления ТСЖ. Обязанность внесения таких платежей возникает не в связи с членством в ТСЖ, а в связи с владением и пользованием имуществом в многоквартирном доме. Если в соответствии с Уставом ТСЖ на него возложены обязанности по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; предоставлению коммунальных услуг; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома и ТСЖ от своего имени заключает договоры с производителями (поставщиками) данных услуг (работ), действуя при этом от имени и за счет членов ТСЖ (то есть является исходя из договорных обязательств посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги, услуги по обеспечению санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; услуги по технической инвентаризации жилого дома; услуги по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; услуги по капитальному ремонту жилого дома), то налогом на прибыль у ТСЖ будет облагаться только посредническое вознаграждение. Такие разъяснения даны Минфином России в письме от 25 октября 2010 г. N 03-07-14/77. Аналогичный вывод можно сделать и на основании письма ФНС от 22 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/6526@ "О налогообложении товариществ собственников жилья".

Порядок признания доходов посредником зависит от используемого им метода признания доходов и расходов. Так, при использовании метода начисления доход признается полученным на дату оказания услуги, на что указано в пункте 3 статьи 271 НК РФ. Напомним, что подтверждением того, что услуга оказана, выступает отчет посредника, принятый заказчиком. Обязанность по предоставлению такого отчета установлена статьями 974 ГК РФ, 999 ГК РФ и 1008 ГК РФ. В аналогичном порядке признается доходом и дополнительная выгода налогоплательщика, на что указано в письме УФНС России по городу Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144.

Посреднику следует иметь в виду, что в соответствии с нормами налогового законодательства он обязан отчитаться перед заказчиком услуги в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация имущества на комиссионных началах, таково требование статьи 316 НК РФ.

Если же посредник применяет кассовый метод, то сумма вознаграждения признается доходом на дату его получения, это вытекает из пункта 2 статьи 273 НК РФ. Обращаем Ваше внимание на то, что при использовании кассового метода доходом признаются и суммы полученных авансов. Поэтому при получении посредником денежных сумм от покупателей товаров (работ, услуг) или средств от заказчика, предназначенных для исполнения посреднического договора, в доход посредника включается и сумма предварительной оплаты услуги. Правда, это правило касается только тех случаев, когда в сумме средств, полученных посредником, "сидит" его вознаграждение.

Таким образом, при кассовом методе посредник, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг), признает доход независимо от того, принят отчет заказчиком или нет.

Теперь о пункте 9 статьи 270 НК РФ...

В соответствии с указанной нормой у посредников не признается расходами имущество, в том числе и денежные средства, переданные им заказчику посреднической услуги в связи с исполнением посреднического договора. То же самое касается и затрат, оплачиваемых посредником за заказчика при исполнении посреднического договора. Аналогичное мнение изложено в письме УФНС России по городу Москве от 6 августа 2012 г. N 16-15/071276@ "Об исчислении налога на прибыль организацией, являющейся агентом в рамках заключенного агентского договора".

На этих затратах, по мнению автора, стоит остановиться поподробнее.

Из гражданско-правовых норм вытекает следующее правило: так как посредник всегда действует в интересах заказчика, то последний обязан возместить ему все расходы, связанные с выполнением посреднического договора.

Обратите внимание! При договоре поручения или агентском договоре (по типу договора поручения) доверитель и поверенный (принципал и агент) вправе согласовывать возможность возмещения расходов посредника и их размер, на что указывают положения статьи 975 ГК РФ.

При договоре комиссии или агентском договоре (по схеме комиссионного соглашения) обязанность возмещения расходов посредника возникает в силу статьи 1001 ГК РФ.

Как следует из статьи 1001 ГК РФ, комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Иначе говоря, собственными расходами посредника в соответствии с ГК РФ признаются только расходы на хранение, которые покрываются за счет вознаграждения, получаемого посредником в оплату своих услуг.

Все остальные расходы в общем случае признаются расходами комитента, и, исходя из буквального прочтения статьи 1001 ГК РФ, стороны посреднического договора изменить данное правило не вправе.

Заметим, что многие трактуют данную норму ГК РФ как императивную, запрещающую согласовывать порядок возмещения затрат посредника, отличный от того, который предусмотрен статьей 1001 ГК РФ.

Между тем отсутствие в названной статье прямого запрета на возможность согласования возмещения затрат говорит о том, что она может рассматриваться как диспозитивная, что подтверждается мнением высшей судебной инстанции, изложенным в постановлении Пленума ВАС РФ от 14 марта 2014 г. N 16 "О свободе договора и ее пределах".

Как разъясняют столичные налоговые органы в письме УФНС России по городу Москве от 15 января 2008 г. N 20-12/001705, расходы, осуществленные посредником в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, в случае их возмещения заказчиком подлежат включению в состав расходов заказчика в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

На первый взгляд вроде бы все логично...

Вместе с тем, нормы подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и пункта 9 статьи 270 НК РФ позволяют сделать вывод, что стороны посреднического договора могут самостоятельно устанавливать состав расходов посредника. В указанных пунктах НК РФ возможность признания расходов, осуществленных посредником в интересах заказчика, собственными расходами "привязана" к условиям посреднического соглашения о возмещении затрат.

Чиновники Минфина России, помимо расходов на хранение, позволяют для целей налогообложения признавать собственными расходами посредника и иные расходы, осуществленные им в интересах заказчика, при условии, что они отвечают требованиям статьи 252 НК РФ. Главное, по их мнению, такие расходы в целях налогообложения должны учитываться только у одной из сторон посреднической сделки - либо у посредника, либо у заказчика посреднической услуги.

Так, например, в письме Минфина России от 20 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/817 чиновники разъясняют, что если посредник (агент) осуществляет расходы, отвечающие критериям статьи 252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в его налоговом учете, то указанные расходы могут быть включены агентом в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Это же мнение продублировано столичными налоговиками в письме УФНС России по городу Москве от 6 августа 2012 г. N 16-15/071276@ "Об исчислении налога на прибыль организацией, являющейся агентом в рамках заключенного агентского договора". В то же время на местах налоговики не всегда соглашаются с тем, что стороны посреднической сделки вправе самостоятельно устанавливать перечень возмещаемых затрат, упирая на то, что это противоречит нормам ГК РФ.

Чтобы исключить возможные претензии со стороны проверяющих, по мнению автора, все дополнительные услуги, оказываемые посредником при исполнении договора, можно перечислить в посредническом договоре в качестве еще одной гражданско-правовой квалификации договора с совокупным вознаграждением за все оказанные услуги или работы.

Обратите внимание! Право на возмещение затрат, понесенных посредником при исполнении договора, может быть реализовано им только при условии их документального подтверждения, а также доказательства того, что расходы связаны именно с выполнением поручения заказчика. В противном случае у сторон посреднической сделки могут возникнуть негативные последствия, связанные с претензиями налоговых органов. В качестве доказательства можно привести постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 октября 2007 г. N АЗЗ-6163/07-Ф02-6153/07 по делу N A33-6163/07.

Рассматривая материалы данного дела суд указал, что затраты на аренду офиса, оплату услуг связи, почты, банков, на канцелярские товары, оплату труда сотрудников не возмещаются и не должны возмещаться посреднику, поскольку они понесены комиссионером не в интересах комитента в процессе исполнения его поручения, а для ведения деятельности самого комиссионера, направленной на получение дохода.

И, завершая статью, хочется отметить еще одно...

Нередко на практике заказчики посреднических услуг стимулируют посредников премиями за объем проданных товаров. Обычные продавцы могут учесть такие премии для целей налогообложения на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в связи с чем возникает вопрос - может ли такая премия учитываться комитентом для целей налогообложения прибыли?

Финансисты считают применение подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ к премиям, выплаченным посредникам, неправомерным, на что, в частности, указывает письмо Минфина России от 24 марта 2014 г. N 03-03-06/1/12690. Так как в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ речь идет о премии, выплаченной продавцом покупателю, то такой подход поддерживают и суды, на что указывает постановление ФАС Поволжского округа от 27 февраля 2014 г. по делу N А55-12473/2013.

Между тем, чтобы подобная выплата не привела к спорам с налоговиками, сторонам посреднической сделки достаточно предусмотреть в посредническом соглашении условие о предоставлении дополнительного вознаграждения (бонуса) посреднику за выполнение им определенных условий договора, в частности дополнительного объема продаж. Это позволит учитывать комитенту сумму премии на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 9 декабря 2013 г. N 03-03-06/1/53559.

У посредника сумма такого "бонуса" будет учитываться в общем порядке - в составе его налогооблагаемых доходов.