При ведении хозяйственной деятельности организации часто прибегают к услугам посредников, особенно это характерно для торговли. Причем заключать сделки с посредниками торговые фирмы могут не только с целью продажи товаров, но и с целью их приобретения.

О том, как учитывается приобретение посреднических услуг в целях налогообложения прибыли, читайте в настоящей статье.

Чтобы читателю был понятен принцип налогообложения доходов и расходов у организаций, привлекающих посредника, обратимся к правовым основам посреднических соглашений, так как особенности налогового учета расходов на приобретение услуг посредников обусловлены именно гражданско-правовой конструкцией посреднических договоров.

Несмотря на то, что в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ) посреднические соглашения прямо не поименованы, традиционно к ним относят договора комиссии, агентирования и поручения. При определенных условиях посредническую квалификацию могут иметь и иные договора, например, договор транспортной экспедиции, что, в частности, подтверждается пунктом 3.1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Вместе с тем, наиболее популярными среди названных видов гражданско-правовых сделок являются комиссионное соглашение, агентский договор и договор поручения, правовые основы которых регулируются соответственно нормами глав 51 "Комиссия", 52 "Агентирование" и 49 "Поручение" ГК РФ.

Договор комиссии

Статьей 990 ГК РФ установлено, что в рамках договора комиссии комиссионер всегда совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. При этом права и обязанности по сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, возникают именно у комиссионера.

Договор поручения

По договору поручения поверенный всегда совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (статья 971 ГК РФ).

Агентский договор

В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия, как от своего имени, так и от имени принципала (статья 1005 ГК РФ).

Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.

Обратите внимание! В случае если на агента возложена обязанность по совершению юридических и фактических действий не по заключению, а по исполнению договора, заключенного между принципалом и третьим лицом, агент не приобретает права и не становится обязанным по указанному договору, а несет ответственность лишь за надлежащее совершение действий по его исполнению, предусмотренных в агентском договоре. Такая правовая позиция высшего суда изложена в Обзоре судебной практики по делам, связанным с разрешением споров о защите интеллектуальных прав, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 23 сентября 2015 г.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.

В силу статьи 1011 ГК РФ применение к агентским отношениям правил о договорах поручения и комиссии возможно, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора

Несмотря на то, что каждый из перечисленных видов посреднических договоров обладает своей спецификой, позволяющей рассматривать их как самостоятельные гражданско-правовые договоры, у них есть и общие признаки:

- посредник всегда действует в интересах заказчика и за его счет;

- все перечисленные договоры являются возмездными;

- о выполнении услуг посредник извещает заказчика специальным отчетом;

- к посреднику никогда не переходит право собственности на реализуемые товары (работы, услуги), так же, как и все поступления, полученные посредником от третьих лиц, являются собственностью заказчика и, соответственно, подлежат передаче последнему.

- расчеты между заказчиком и третьими лицами могут осуществляться как напрямую, так и через посредника.

Понятно, что продавать и приобретать товары с участием посредника можно в рамках любой из перечисленных посреднических сделок. Но так как договор комиссии обладает самой сложной гражданско-правовой конструкцией, то рассматривать особенности приобретения посреднических услуг в целях налогообложения прибыли мы будем на примере договора комиссии, тем более что все это будет справедливым и для агентского договора, исполняемого по схеме комиссионного соглашения.

Напомним, что порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регулируется нормами главы 25 НК РФ.

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом под прибылью российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, понимается разница между полученными доходами и произведенными расходами, которые определены по правилам главы 25 НК РФ.

Порядок налогообложения операций, осуществленных налогоплательщиком в рамках договора комиссии, зависит от цели заключения и условий посреднического соглашения.

Если предметом договора выступает совершение комиссионером сделок с третьими лицами на продажу товара, то у комитента-налогоплательщика по налогу на прибыль будут присутствовать как доходы, полученные от продажи товаров на комиссионных началах, так и расходы:

- в виде стоимости приобретения товаров;

- в виде оплаты услуг посредника;

- в виде расходов, возмещаемых комиссионеру в силу закона или договора.

В том случае, если договор заключается в целях приобретения товарных запасов, то у комитента возникают расходы в виде комиссионного вознаграждения, которое может учитываться в стоимости приобретаемых товаров, либо признаваться прочими расходами комитента.

Помимо самой природы посреднического соглашения порядок налогообложения зависит от применяемого комитентом в целях налогообложения метода признания доходов и расходов. Как известно, глава 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод.

Метод начисления регулируется нормами статей 271 и 272 НК РФ, которыми определены соответственно правила признания доходов и расходов. Суть данного метода состоит в том, что доходы налогоплательщика признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1 статьи 271 НК РФ). Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Кассовый метод, напротив, предполагает, что доходы и расходы налогоплательщика признаются только по мере их оплаты (статья 273 НК РФ).

Общепринятым методом признания доходов и расходов является метод начисления, а кассовый служит, скорее, исключением, ведь его применение ограничено некоторыми условиями. Так пунктом 1 статьи 273 НК РФ установлено, что не имеют право на применение кассового метода банки, кредитные потребительские кооперативы, микрофинансовые организации, организации, признаваемые контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, а также организации, чья среднеквартальная выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС за предыдущие четыре квартала превысила один миллион рублей.

В соответствии со статьей 248 НК РФ все доходы налогоплательщика подразделяются на следующие группы:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) (статья 249 НК РФ);

- внереализационные доходы (статья 250 НК РФ);

- доходы, не учитываемые в целях налогообложения (статья 251 НК РФ).

Аналогичная группировка предусмотрена и для расходов налогоплательщика (статья 252 НК РФ):

- расходы, связанные с производством и реализацией, которые, в свою очередь, подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

- внереализационные расходы (статья 265 НК РФ);

- расходы, не учитываемые для целей налогообложения (статья 270 НК РФ).

Если договор комиссии заключается комитентом с целью продажи товаров, то схема исполнения договора выглядит следующим образом. Вначале комитент передает посреднику товар, подлежащий продаже в соответствии с указаниями комитента и на его условиях. Комиссионер находит покупателя товара, заключает с ним сделку на продажу товара и отгружает товар покупателю. По общему правилу право собственности на товар переходит от комитента к покупателю в момент отгрузки, это означает, что товар комитента реализован, а услуга посредника оказана. Исполнив поручение, комиссионер направляет комитенту отчет, в котором указываются все сведения о выполненном поручении, в том числе с кем заключена сделка, по какой цене продан товар, сумма вознаграждения за оказанную услугу, а также расходы, которые комитент должен возместить посреднику, если таковые имеются.

Комитент утверждает отчет, отражает в налоговом учете доходы от реализации товара, а также расходы, связанные с его продажей.

Обратите внимание! Отсутствие отчета посредника может привести к тому, что налоговые органы посчитают выплату комиссионного вознаграждения посредника не обоснованной, и доначислят налогоплательщику сумму налога. Такой вывод можно сделать на основании постановления ВАС РФ от 14 февраля 2012 г. N 12093/11.

Как следует из материалов указанного дела, основанием для выплаты комиссионного вознаграждения посреднику у организации выступал агентский договор и акт на оказание услуг. Вместе с тем эти документы не позволяют определить, какие юридические и иные действия иностранная компания, действующая в качестве агента, реально совершала от своего имени или от имени принципала в отношении продукции общества, и в чем проявилось содействие иностранной компании обществу в заключении контракта с покупателем. В этом случае надлежащим доказательством мог стать отчет агента, на необходимость которого указано в статье 1008 ГК РФ, однако каких-либо отчетов, из содержания которых усматривалось бы участие иностранной компании в поисках покупателей продукции общества, ведении переговоров и заключении договоров на реализацию этой продукции, раскрывалась бы ее роль в содействии обществу по реализации продукции либо в осуществлении иных действий в интересах общества, представлено не было. В результате арбитры посчитали претензии налоговиков вполне законными и согласились с доначислением налогов.

Если посредник участвует в расчетах, то он может сумму своего вознаграждения удержать из сумм, полученных от покупателя товара за проданный товар, а остаток перечислить комитенту.

Если же договором комиссии определено, что комиссионное вознаграждение перечисляется комитентом отдельно, то сумма, полученная посредником от покупателя, перечисляется собственнику товара полностью, после чего комитент рассчитывается с комиссионером.

Учет выручки от реализации товаров, в общем-то, ведется комитентом в общеустановленном порядке. Единственное, на что комитенту следует обратить внимание, так это на специальную норму, установленную статьей 316 НК РФ для такой категории налогоплательщиков.

Напомним, что указанная статья устанавливает порядок налогового учета доходов от реализации, в соответствии с которой при реализации товаров через комиссионера налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащих комитенту товаров. Комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Поэтому, заключая комиссионное соглашение, это требование НК РФ следует учесть и закрепить в договоре соответствующие сроки извещения и предоставления отчета посредником.

При этом следует исходить из того отчетного периода, который используется комитентом в целях главы 25 НК РФ. Статьей 285 НК РФ определено, что отчетными периодами по налогу могут выступать либо первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, либо месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

В письме Минфина России от 2 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/53 сказано, что при реализации товаров по договору комиссии для комитента датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего ему товара, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера. Солидарны с мнением финансистов и столичные налоговые органы, о чем свидетельствует их письмо от 24 июня 2011 г. N 16-15/061508@.

Обратите внимание! При определении доходов из суммы полученного дохода комитент должен исключить суммы налогов, предъявленные к оплате покупателю товаров (статья 248 НК РФ).

В соответствии со статьей 268 НК РФ при реализации покупных товаров комитент вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения реализованных товаров, определяемую в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Помимо стоимости приобретения реализованных товаров в целях налогообложения комитент вправе уменьшить доходы от реализации товаров на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Следует иметь в виду, что при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Выплачиваемое посреднику вознаграждение является расходом, связанным с реализацией товара на комиссионной основе. На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ сумма комиссионного вознаграждения посредника признается прочими расходами комитента. Как следует из подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ сумма комиссионного вознаграждения, может признаваться расходом комитента на дату:

- расчетов в соответствии с условиями заключенного договора;

- предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- на последнее число отчетного (налогового) периода.

Так как налоговое законодательство предусматривает три возможные даты признания такого вида расходов, то комитент должен в своей учетной политике указать, на какую дату он будет признавать расходы в виде комиссионного вознаграждения.

Именно так рекомендует поступать Минфин России в письме от 29 августа 2005 г. N 03-03-04/1/183.

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ суммы вознаграждения посредника представляют собой косвенные расходы налогоплательщика-комитента. В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Как уже было отмечено выше, помимо выплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить посреднику затраты, осуществленные последним при исполнении комиссионного соглашения, при условии, что возмещение затрат предусмотрено договором. Обращаем Ваше внимание, что вопросы возмещения затрат посредников для заказчиков являются сегодня, пожалуй, самыми спорными.

Несмотря на то, что обязанность по возмещению затрат возникает у комитента в силу закона или договора, проверяющие органы часто выдвигают претензии в отношении обязанности комитента по возмещению сумм осуществленных комиссионером расходов, даже если это закреплено в договоре комиссии. Поэтому рекомендуем для снижения налоговых рисков возмещать расходы только при наличии доказательств, что посредник осуществил данные расходы именно в связи с исполнением договора комиссии.

Напоминаем, что все сведения об осуществленных затратах комиссионер предоставляет собственнику товаров вместе с отчетом, к которому посредник обязан приложить и документы, подтверждающие расходы.

Обратите внимание! Расходы, возмещаемые посреднику, могут быть признаны налогооблагаемыми расходами комитента только при условии, что они отвечают критериям статьи 252 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в письме УФНС России по городу Москве от 15 января 2008 г. N 20-12/001705.

Суммы возмещаемых затрат также представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией, при этом их учет должен быть организован комитентом по соответствующим статьям.

Признаются данные расходы в учете комитента на дату утверждения отчета посредника.

Обратите внимание! Если предметом договора комиссии предусмотрено, что реализация товаров комитента осуществляется частями (поэтапно), то в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ комиссионное вознаграждение и возмещаемые расходы комиссионера комитенту следует учитывать пропорционально доходам того налогового периода, в котором будет отражена поэтапная реализация товаров, на это указано в письме Минфина России от 5 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/55.

Если комитент в целях исчисления налога на прибыль применяет кассовый метод, то порядок учета доходов и расходов он определяет в соответствии с правилами статьи 273 НК РФ. В этом случае комитенту следует помнить о том, что у него доходом признается вся сумма, полученная от покупателя за проданный товар, содержащая, в том числе, и сумму комиссионного вознаграждения посредника. Этот момент является особенно важным для договоров комиссии, содержащих условие о том, что посредник удерживает свое вознаграждение из сумм, полученных от покупателей товара. Ведь такое условие договора предусматривает, что на расчетный счет или в кассу комитента поступит выручка за минусом вознаграждения посредника. Исключение из суммы доходов комиссионного вознаграждения приведет к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, это вытекает из пункта 2 статьи 249 НК РФ. Напомним, что из указанной нормы НК РФ следует, что выручка от реализации товаров должна определяться из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Аналогичные разъяснения приводит и Минфин России в своих письмах от 29 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/290 и от 5 июня 2007 г. N 03-11-04/2/160.

Датой признания доходов комитента, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 18 ноября 2013 г. N 03-11-06/2/49405, является день поступления денежных средств, перечисленных посредником на счета в банках и (или) в кассу комитента.

Для справки: несмотря на то, что эти разъяснения чиновников даны относительно упрощенной системы налогообложения, они являются справедливыми и в отношении налога на прибыль, или исчисляемого кассовым методом.

Причем эту точку зрения поддерживают и налоговики столицы, о чем сказано в письмах УФНС России по городу Москве от 2 сентября 2010 г. N 20-14/2/092620@ и от 04 февраля 2009 г. N 20-14/009034@.

Однако по мнению ФНС России, содержащемуся в письме от 6 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/1823@, доход комитента (собственника товаров) следует отражать на дату поступления выручки на расчетный счет (в кассу) посредника.

Такое же мнение приведено и в письме ФНС России от 11 октября 2010 г. N ЯК-17-3/1378@.

Отсутствие единого подхода среди контролеров вынуждает обратиться к судебной практике, анализ которой позволяет говорить о том, что при рассмотрении подобных дел арбитры в основном исходят из того, что до момента поступления денежных средств на счет лица, применяющего кассовый метод доходов и расходов, основания для признания дохода отсутствуют. Такая позиция изложена в постановлениях ФАС Центрального округа от 28 августа 2009 г. по делу N А35-2578/08-С15, от 10 августа 2009 г. по делу N А35-2057/08-С10, ФАС Уральского округа от 9 сентября 2010 г. по делу N Ф09-7027/10-С2.

Обращаем Ваше внимание, что при превышении предельного уровня выручки комитент, работающий по кассовому методу, обязан перейти на метод начисления, причем не с момента превышения, а с начала налогового периода, в котором было допущено превышение. Иными словами, доходы и расходы нужно будет пересчитать по методу начисления за весь текущий год, начиная с начала года, на что прямо указано в пункте 4 статьи 273 НК РФ.

При применении кассового метода рекомендуем при заключении договора комиссии отдельно прописывать условие о возможной дополнительной выгоде. Ведь при участии посредника в расчетах при реализации товара посредником на более выгодных условиях, у комитента при кассовом методе также возникает риск занижения налоговой базы по налогу на прибыль, в случае если посредник захочет скрыть факт, что товар продан по более высокой цене.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда предметом договора комиссии является приобретение товара. В этом случае схема исполнения договора будет следующей. Вначале комитент должен перечислить посреднику сумму денежных средств, необходимых для приобретения товара. Затем посредник находит продавца товара и заключает с ним сделку на покупку товара. Отгрузка товара продавцом означает, что товар принадлежит комитенту, а услуга посредника оказана. О выполнении поручения посредник отчитывается перед комитентом. После утверждения отчета комитент перечисляет комиссионеру сумму вознаграждения.

В налоговом учете сумма, перечисленная посреднику для выполнения поручения, не признается расходом комитента на основании пункта 9 статьи 270 НК РФ.

Расходом для комитента будет являться только сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося посреднику за оказанную услугу, признаваемая на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

Напомним, что торговые организации на основании положений статей 268 и 320 НК РФ могут формировать стоимость приобретения покупных товаров исходя:

- из их договорной стоимости;

- с учетом всех затрат, связанных с приобретением товаров.

Используемый вариант закрепляется в учетной политике торговой организации - комитента.

Если комитент использует первый из указанных вариантов, то сумма вознаграждения, выплаченного посреднику, будет представлять собой косвенные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в момент их возникновения. При втором варианте учета, сумма вознаграждения будет формировать стоимость приобретения товара, которая для торговых организаций, использующих метод начисления, представляет собой прямые расходы, следовательно, уменьшать налоговую базу данные расходы будут в том периоде, когда указанные товары реализованы.