Наряду с общим порядком определения доходов и расходов, который должен применяться всеми без исключения организациями - плательщиками налога на прибыль, для целого ряда организаций российским налоговым законодательством установлены особенности определения доходов и расходов, налоговой базы, а также ряд других особенностей, которые необходимо учитывать при налогообложении прибыли.

В этой статье мы расскажем об особенностях определения доходов и расходов страховых организаций (страховщиков), не осуществляющих обязательное медицинское страхование.

Страхование в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) и представляет собой сферу деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием, что установлено статьей 2 названного закона.

Страховые организации являются субъектами страхового дела, деятельность которых подлежит лицензированию, что следует из пункта 2 статьи 4.1 Закона N 4015-1.

Особенности определения доходов

Как Вы помните, к доходам в целях налогообложения прибыли организаций согласно статье 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, перечень которых содержит статья 250 НК РФ. Перечень доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в статье 251 НК РФ.

К доходам страховой организации, кроме названных выше доходов от реализации и внереализационных доходов, согласно пункту 1 статьи 293 НК РФ, относятся доходы от страховой деятельности, перечень которых содержит пункт 2 статьи 293 НК РФ. Данный перечень включает в себя, в частности:

страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования (подпункт 1 пункта 2 статьи 293 НК РФ).

Доходы в виде суммы страхового взноса, причитающейся к получению, согласно статье 330 НК РФ, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением договоров страхования жизни и пенсионного страхования).

По договорам страхования жизни и пенсионного страхования доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.

- суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах (подпункт 2 пункта 2 статьи 293 НК РФ).

В соответствии со статьей 26 Закона N 4015-1 страховщики формируют страховые резервы для обеспечения исполнения обязательств по страхованию, сострахованию, перестрахованию и взаимному страхованию. Средств страховых резервов должно быть достаточно для исполнения обязательств страховщиков по осуществлению предстоящих страховых выплат по договорам страхования, сострахования, по перестрахованию, взаимному страхованию и исполнения иных действий по обслуживанию указанных обязательств.

Формирование страховых резервов осуществляется страховщиками в соответствии с правилами, утвержденными Приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни".

Средства страховых резервов используются исключительно для исполнения страховых обязательств и не подлежат изъятию в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.

- вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования (подпункт 3 пункта 2 статьи 293 НК РФ).

Согласно пункту 10 статьи 13 Закона N 4015-1 тантьема - обязательство перестраховщика по уплате перестрахователю части положительной разницы между доходами и расходами перестраховщика по заключенному между ними договору перестрахования или группе таких договоров за определенный период времени.

- вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования (подпункт 4 пункта 2 статьи 293 НК РФ);

- суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование (подпункт 5 пункта 2 статьи 293 НК РФ).

Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, на основании статьи 330 НК РФ признаются доходом:

- на дату вступления в законную силу решения суда;

- на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.

При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика соответственно, в момент, установленный для указанных налогоплательщиков в соответствии со статьей 330 НК РФ.

- суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование (подпункт 6 пункта 2 статьи 293 НК РФ);

- доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб (подпункт 7 пункта 2 статьи 293 НК РФ).

Напомним, что перешедшее к страховщику право требования осуществляется им с соблюдением правил, регулирующих отношения между страхователем (выгодоприобретателем) и лицом, ответственным за убытки. Данная норма установлена пунктом 2 статьи 965 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Страхователь (выгодоприобретатель) обязан передать страховщику все документы и доказательства и сообщить ему все сведения, необходимые для осуществления страховщиком перешедшего к нему права требования.

- суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда (подпункт 8 пункта 2 статьи 293 НК РФ);

- вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера (подпункт 9 пункта 2 статьи 293 НК РФ);

- вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии) (подпункт 10 пункта 2 статьи 293 НК РФ).

В постановление девятого арбитражного апелляционного суда от 22 июля 2010 г. N 09ап-12100/2010 по делу N а40-148402/09-15-662 указано, что сюрвейерские услуги оказываются конкретному заказчику, состоят в осмотре конкретных вещей в интересах конкретных лиц и имеют своим функциональным назначением установление конкретных свойств конкретной вещи в целях обеспечения определенной сделки по страхованию.

- суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения (подпункт 11 пункта 2 статьи 293 НК РФ);

- сумма положительной разницы, возникшей у страховщика, осуществившего прямое возмещение убытков, в результате превышения средней суммы страховой выплаты, полученной от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, над суммой выплаты потерпевшему, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Федеральный закон N 40-ФЗ) (подпункт 11.1 пункта 2 статьи 293 НК РФ);

- сумма положительной разницы, возникшей у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, в результате превышения страховой выплаты по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков, над средней суммой страховой выплаты, возмещенной страховщику, осуществившему прямое возмещение убытков в соответствии с Федеральным законом N 40-ФЗ (подпункт 11.2 пункта 2 статьи 293 НК РФ);

другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности (подпункт 12 пункта 2 статьи 293 НК РФ).

Особенности, предусмотренные пунктом 1, подпунктами 1-8, 10, 12 пункта 2 статьи 293 НК РФ, распространяются на доходы организации, осуществляющей деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 82-ФЗ "О банке развития" (далее - Закон N 82-ФЗ).

Обратите внимание, статьей 330 НК РФ определено, что признание доходов, указанных в подпунктах 11.1 и 11.2 пункта 2 статьи 293 НК РФ, осуществляется в случае, если исполнение обязательств между страховщиками по соглашению о прямом возмещении убытков осуществляется исходя из числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и средних сумм страховых выплат.

Определение указанных доходов осуществляется по итогам каждого отчетного периода путем сопоставления совокупных сумм накопленных положительных и отрицательных разниц, возникших в результате осуществления расчетов с каждым отдельным страховщиком. При этом учитываются только те операции по прямому возмещению убытков, по которым завершены расчеты на конец отчетного (налогового) периода:

- у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность потерпевшего, при условиях, что выплата потерпевшему осуществлена и получено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред;

- у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, при условиях, что страховая выплата, осуществленная страховщиком, застраховавшим гражданскую ответственность потерпевшего, признана расходом и осуществлено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты.

Операции по прямому возмещению убытков, по которым расчеты не завершены, учитываются в следующем отчетном (налоговом) периоде.

Особенности определения расходов

К расходам страховых организаций, кроме расходов, предусмотренных статьями 254-269 НК РФ, относятся расходы, произведенные при осуществлении страховой деятельности, с учетом особенностей, установленных статьей 294 НК РФ.

Согласно перечню, содержащемуся в пункте 2 статьи 294 НК РФ, к расходам страховых организаций относятся, в частности, следующие расходы, произведенные при осуществлении страховой деятельности:

- суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Центральным банком Российской Федерации (подпункт 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ).

Порядок формирования страховых резервов по страхованию жизни утвержден Приказом Минфина России от 9 апреля 2009 г. N 32н, Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утверждены Приказом Минфина России от 11 июля 2002 г. N 51н.

- суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов (подпункт 1.1 пункта 2 статьи 294 НК РФ);

- суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация (подпункт 1.2 пункта 2 статьи 294 НК РФ).

Как сказано в письме Минфина России от 11 июля 2008 г. N 03-03-06/4/46, взносы в фонд текущих обязательств, уплачиваемые для включения в перечень страховщиков, осуществляющих операции по страхованию в рамках международной системы страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств по системе "Зеленая карта", а также иные фонды, формируемые в соответствии с требованиями указанной международной системы страхования, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов страховых организаций на основании подпункта 1.2 пункта 2 статьи 294 НК РФ;

суммы отчислений в компенсационный фонд, формируемый профессиональным объединением страховщиков в соответствии с Федеральным законом от 14.06.2012 г. N 67-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров и о порядке возмещения такого вреда, причиненного при перевозках пассажиров метрополитеном" (далее - Закон N 67-ФЗ).

Отчисления, производимые страховщиками в компенсационный фонд, признаются текущими расходами страховщиков и включаются в состав финансового результата по обязательному страхованию.

Требования к размеру компенсационного фонда в зависимости от суммарного размера обязательств, принятых на себя всеми членами профессионального объединения страховщиков по договорам обязательного страхования, за вычетом обязательств, переданных в перестрахование перестраховщикам, не являющимся членами профессионального объединения страховщиков, порядок формирования компенсационного фонда и его использования устанавливаются Банком России, что определено пунктом 2 статьи 22 Закона N 67-ФЗ.

До вступления в силу нормативных актов Банка России, принятие которых отнесено к компетенции Банка России Законом N 67-ФЗ, применяются нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации и нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти Российской Федерации (пункт 1 статьи 49 Федерального закона от 23 июля 2013 г. N 251-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с передачей Центральному банку Российской Федерации полномочий по регулированию, контролю и надзору в сфере финансовых рынков"), В настоящее время таким документом является Приказ Минфина России от 25 июля 2013 г. N 71н "Об утверждении Требований к размеру компенсационного фонда профессионального объединения страховщиков по обязательному страхованию гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров и порядка его формирования и использования".

При недостаточности средств компенсационного фонда для осуществления предъявленных компенсационных выплат члены профессионального объединения страховщиков производят в порядке, установленном профессиональным объединением страховщиков, дополнительные отчисления в компенсационный фонд, суммарный размер которых позволит обеспечить исполнение обязанности профессионального объединения страховщиков по компенсационным выплатам (пункт 4 статьи 22 Закона N 67-ФЗ).

Средства компенсационного фонда отражаются на отдельном счете профессионального объединения страховщиков, по этим средствам ведется отдельный учет, они обособляются от иного имущества профессионального объединения страховщиков и не подлежат возврату его членам;

- суммы отчислений в формируемый в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2011 г. N 260-ФЗ "О государственной поддержке в сфере сельскохозяйственного страхования и о внесении изменений в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства" фонд компенсационных выплат по договорам сельскохозяйственного страхования, осуществляемого с государственной поддержкой.

Фонд компенсационных выплат формируется за счет отчислений страховщиками части полученных страховых премий по договорам сельскохозяйственного страхования. Размер таких отчислений устанавливается объединением страховщиков на соответствующий год, но не может быть менее чем 5% от полученных страховых премий по договорам сельскохозяйственного страхования (пункт 3 статьи 10 Закона N 260-ФЗ).

- страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях главы 25 НК РФ к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие

выплаты, предусмотренные условиями договора страхования (подпункт 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ).

В письме Минфина России от 28 октября 2013 г. N 03-03-06/3/45469 на вопрос налогоплательщика об учете для целей налога на прибыль организаций расходов в виде страховых выплат, осуществляемых страховой организацией по договорам страхования сельскохозяйственных культур указано, что такие расходы могут быть учтены для целей налога на прибыль организаций при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ;

- суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения настоящего подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами (подпункт 4 пункта 2 статьи 294 НК РФ);

- вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования (подпункт 4 пункта 2 статьи 294 НК РФ);

- суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование (подпункт 5 пункта 2 статьи 294 НК РФ);

- вознаграждения состраховщику по договорам сострахования (подпункт 6 пункта 2 статьи 294 НК РФ);

- возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора (подпункт 7 пункта 2 статьи 294 НК РФ);

- вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера (подпункт 8 пункта 2 статьи 294 НК РФ).

Страховыми агентами, согласно определению, содержащемуся в пункте 5 статьи 8 Закона N 4015-1, являются физические лица, в том числе физические лица, зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, или юридические лица, осуществляющие деятельность на основании гражданско-правового договора от имени и за счет страховщика в соответствии с предоставленными им полномочиями.

Страховщик, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 12 августа 2013 года N 03-03-06/3/32515, вправе относить к расходам для целей налогообложения прибыли расходы в виде вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам при условии их соответствия критериям, установленным статьи 252 НК РФ.

- расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью (подпункт 9 пункта 2 статьи 294 НК РФ);

- сумма отрицательной разницы, возникшей у страховщика, осуществившего прямое возмещение убытков, в результате превышения выплаты потерпевшему, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с Федеральным законом N 40-ФЗ, над средней суммой страховой выплаты, полученной от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред (подпункт 9.1 пункта 2 статьи 294 НК РФ);

- сумма отрицательной разницы, возникшей у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, в результате превышения средней суммы страховой выплаты, возмещенной страховщику, осуществившему прямое возмещение убытков, над страховой выплатой по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с Федеральным законом N 40-ФЗ (подпункт 9.2 пункта 2 статьи 294 НК РФ).

- другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.

Особенности, предусмотренные пунктом 1, подпунктами 2, 4-9,10 пункта 2 статьи 294 НК РФ, распространяются на расходы организации, осуществляющей деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Законом N 82-ФЗ.

К расходам организации, осуществляющей деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Законом N 82-ФЗ, также относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, и суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование в соответствии с договорами перестрахования, заключенными с российскими и иностранными перестраховщиками и иными организациями, имеющими право на заключение договоров перестрахования.