Одним из видов обязательного социального страхования, осуществляемого в Российской Федерации, является обязательное медицинское страхование. Участниками обязательного медицинского страхования являются территориальные фонды, страховые медицинские организации и медицинские организации.

В статье мы поведем речь о страховых медицинских организациях, их правах и обязанностях, а также рассмотрим особенности, которые должны учитывать названные организации при исчислении налога на прибыль организаций.

Отношения, возникающие в связи с осуществлением обязательного медицинского страхования, регулирует Федеральный закон от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 326-ФЗ). Закон также определяет правовое положение субъектов и участников обязательного медицинского страхования, основания возникновения их прав и обязанностей, гарантии их реализации, а также иные вопросы.

Обязательное медицинское страхование (далее - ОМС) представляет собой систему создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на обеспечение при наступлении страхового случая гарантий бесплатного оказания застрахованному лицу медицинской помощи за счет средств ОМС в пределах территориальной программы ОМС и в установленных Законом N 326-ФЗ случаях в пределах базовой программы ОМС (пункт 1 статьи 3 Закона N 326-ФЗ).

Отметим, что базовая программа обязательного медицинского страхования является составной частью программы государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи, утверждаемой Правительством Российской Федерации (пункт 1 статьи 35 Закона N 326-ФЗ).

Субъектами ОМС являются застрахованные лица, страхователи и Федеральный фонд, а участниками ОМС, как мы сказали в начале статьи, наряду с территориальными фондами и медицинскими организациями, являются страховые медицинские организации (статья 9 Закона N 326-ФЗ).

Страховая медицинская организация, осуществляющая деятельность в сфере обязательного медицинского страхования (далее - страховая медицинская организация) - страховая организация, имеющая лицензию, выданную в установленном законодательством Российской Федерации порядке (пункт 1 статьи 14 Закона N 326-ФЗ).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2010 г. N 1227 "Об особенностях лицензирования деятельности страховых медицинских организаций в сфере обязательного медицинского страхования и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации" установлено, что лицензирование деятельности страховых медицинских организаций в сфере обязательного медицинского страхования производится Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).

Статьей 32 Закона N 4015-1 в качестве специального разрешения на право осуществления страховой деятельности, предоставленное органом страхового надзора субъекту страхового дела, предусмотрена лицензия на осуществление страхования, перестрахования, взаимного страхования, посреднической деятельности в качестве страхового брокера.

Таким образом, действующим законодательством Российской Федерации по вопросу лицензирования в сфере страховой деятельности, в том числе в сфере обязательного медицинского страхования, определена обязанность страховых медицинских организаций для осуществления своей деятельности в указанной сфере иметь лицензию только на осуществление страхования, на что указано в письме Минздрава России от 17 апреля 2015 г. N 12-3/989.

Страховая медицинская организация осуществляет отдельные полномочия страховщика в соответствии с Законом N 326-ФЗ и договором о финансовом обеспечении ОМС, заключенным между территориальным фондом и страховой медицинской организацией.

Обратите внимание! Страховые медицинские организации вправе осуществлять только деятельность по обязательному и добровольному медицинскому страхованию. Иную деятельность страховые медицинские организации осуществлять не имеют права (пункт 3 статьи 14 Закона N 326-ФЗ).

Страховые медицинские организации должны вести раздельный учет доходов и расходов по операциям со средствами обязательного медицинского страхования и средствами добровольного медицинского страхования с учетом особенностей, установленных нормативными актами Банка России, и Федерального фонда, в пределах своей компетенции (пункт 4 статьи 14 Закона N 326-ФЗ).

Также же должен быть обеспечен раздельный учет собственных средств и средств ОМС, предназначенных для оплаты медицинской помощи (пункт 5 статьи 14 Закона N 326-ФЗ).

Средства, предназначенные для оплаты медицинской помощи и поступающие в страховую медицинскую организацию, являются средствами целевого финансирования. Для осуществления операций с целевыми средствами страховые медицинские организации открывают отдельные банковские счета в кредитных организациях, соответствующих требованиям, которые устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Целевые средства страховой медицинской организации на основании пункта 1 статьи 28 Закона N 326-ФЗ формируются за счет:

- средств, поступивших от территориального фонда на финансовое обеспечение ОМС в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования;

- средств, поступивших из медицинских организаций в результате применения к ним санкций за нарушения, выявленные при проведении контроля объемов, сроков, качества и условий предоставления медицинской помощи, в соответствии статьей 41 Закона N 326-ФЗ:

- 50 % средств по результатам проведения медико-экономического контроля;

- 50% сумм, необоснованно предъявленных к оплате медицинскими организациями, выявленных в результате проведения экспертизы качества медицинской помощи;

- 50% сумм, необоснованно предъявленных к оплате медицинскими организациями, выявленных в результате проведения медико-экономической экспертизы;

- 50% сумм, поступивших в результате уплаты медицинской организацией штрафов за неоказание, несвоевременное оказание или оказание медицинской помощи ненадлежащего качества;

- средств, поступивших от юридических или физических лиц, причинивших вред здоровью застрахованных лиц, в соответствии со статьей 31 Закона N 326-ФЗ, в части сумм, затраченных на оплату медицинской помощи.

Страховая медицинская организация направляет медицинской организации целевые средства на оплату медицинской помощи по договорам на оказание и оплату медицинской помощи в объеме и на условиях, которые установлены территориальной программой обязательного медицинского страхования.

Получение страховой медицинской организацией средств ОМС не влечет за собой перехода этих средств в собственность страховой медицинской организации, за исключением случаев, установленных Законом N 326-ФЗ.

Собственными средствами страховой медицинской организации согласно пункту 4 статьи 28 Закона N 326-ФЗ являются:

- средства, предназначенные на расходы на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию;

- 15% сумм, необоснованно предъявленных к оплате медицинскими организациями, выявленных в результате проведения экспертизы качества медицинской помощи;

- 15% сумм, необоснованно предъявленных к оплате медицинскими организациями, выявленных в результате проведения медико-экономической экспертизы;

- 25% сумм, поступивших в результате уплаты медицинской организацией штрафов за неоказание, несвоевременное оказание или оказание медицинской помощи ненадлежащего качества;

- 10% средств, образовавшихся в результате экономии рассчитанного для страховой медицинской организации годового объема средств, определяемого исходя из количества застрахованных лиц в данной страховой медицинской организации и дифференцированных подушевых нормативов;

- средства, поступившие от юридических или физических лиц, причинивших вред здоровью застрахованных лиц, в соответствии со статьей 31 Закона N 326-ФЗ, сверх сумм, затраченных на оплату медицинской помощи.

Права и обязанности страховых медицинских организаций определяются в соответствии с договорами, предусмотренными статьями 38 и 39 Закона N 326-ФЗ.

Статьей 38 Закона N 326-ФЗ предусмотрен договор о финансовом обеспечении ОМС. По такому договору страхования медицинская организация обязуется оплатить медицинскую помощь, оказанную застрахованным лицам в соответствии с условиями, установленными территориальной программой ОМС, за счет целевых средств.

Перечень обязанностей страховой медицинской организации, который должен быть предусмотрен договором, установлен пунктом 2 статьи 38 Закона N 326-ФЗ и состоит из 15 пунктов, приводить его полностью мы не будем, отметим лишь, что страховые медицинские организации по-прежнему обязаны осуществлять оформление, переоформление и выдачу полисов обязательного медицинского страхования.

Перечень прав, которыми наделены страховые медицинские организации, содержит пункт 3 статьи 38 Закона N 326-ФЗ.

Договор о финансовом обеспечении ОМС заключается территориальным фондом со страховой медицинской организацией при наличии у нее списка застрахованных лиц, что установлено пунктом 5 статьи 38 Закона N 326-ФЗ.

Форма типового договора о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 9 сентября 2011 г. N 1030н.

Статья 39 Закона N 326-ФЗ регулирует заключение договора на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию. Договор заключается между медицинской организацией, включенной в реестр медицинских организаций, участвующих в реализации территориальной программы ОМС и которым установлен объем предоставления медицинской помощи, подлежащий оплате за счет средств ОМС, и страховой медицинской организацией, участвующей в реализации территориальной программы ОМС.

По такому договору обязанностью медицинской организации является оказание медицинской помощи застрахованному лицу в рамках территориальной программы ОМС, а обязанностью страховой медицинской организации является оплата оказанной медицинской помощи (пункт 2 статьи 39 Закона N 326-ФЗ).

Форма типового договора на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию утверждена Приказом Минздрава России от 24 декабря 2012 г. N 1355н.

А теперь перейдем к особенностям налогообложения прибыли страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, для чего обратимся к статье 294.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Итак, согласно пункту 1 статьи 294.1 НК РФ к доходам страховых медицинских организаций, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ, относятся также средства, перечисляемые территориальными фондами обязательного медицинского страхования.

Напомним, что в соответствии со статьей 249 НК РФ определяются доходы от реализации, а в соответствии со статьей 250 НК РФ - внереализационные доходы.

Средства, перечисляемые страховым медицинским организациям территориальными фондами ОМС, являются средствами целевого финансирования, что следует из пункта 1 статьи 28 Закона N 326-ФЗ и о чем мы говорили в статье. Аналогичную норму содержит и налоговое законодательство. Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, к средствам целевого финансирования относятся целевые средства, получаемые страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда ОМС в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования.

Таким образом, страховые медицинские организации, являющиеся участниками ОМС и получающие целевые средства от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования, должны отражать указанные целевые средства в Листе 07 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме". Аналогичный вывод следует из письма ФНС России от 14 июня 2012 г. N ЕД-4-3/9824@. Солидарны с налоговыми органами и финансисты, на это указывает письмо от 2 марта 2012 г. N 03-03-06/1/116.

Вопрос об учете страховой медицинской организацией - участником ОМС процентов, начисленных банком на остаток денежных средств на расчетном счете, для целей налога на прибыль, рассмотрен в письме Минфина России от 28 апреля 2014 г. N 03-03-06/3/19740.

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Таким образом, доход страховой медицинской организации в виде процентов, начисленных банком на остаток денежных средств, находящихся на расчетном счете страховой медицинской организации, подлежит отражению в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения.

Пунктом 2 статьи 294.1 НК РФ определено, что к расходам страховых медицинских организаций - участников обязательного медицинского страхования, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме расходов, предусмотренных статьями 254-269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию.

По мнению финансистов, в случае перечисления Федеральному фонду обязательного медицинского страхования процентов, начисленных банком на остаток денежных средств, находящихся на расчетном счете страховой медицинской организации, такие проценты, ранее учтенные ею в доходах для целей налогообложения, могут быть отражены в составе расходов на основании пункта 2 статьи 294.1 НК РФ.

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 25 ноября 2013 г. N 03-03-06/3/50730, от 28 октября 2013 г. N 03-03-06/3/45486.

Говоря о средствах целевого финансирования, еще раз обратим внимание на очень важный момент - организации, являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль, и получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Неисполнение обязанности по ведению раздельного учета приведет к тому, что полученные средства целевого финансирования будут рассматриваться в целях налогообложения как подлежащие налогообложению, и, соответственно, налогоплательщик обязан будет исчислить и заплатить налог на прибыль (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).