В общепринятом понимании торговля представляет собой деятельность, связанную с перепродажей товаров. Торговля как вид бизнеса имеет свои особенности в части обложения налогом на прибыль организаций, о которых и пойдет речь в настоящем материале.

Прежде, чем перейти к непосредственному рассмотрению темы статьи, напомним читателям официальные понятия, используемые законодательством в торговом бизнесе, для чего обратимся к Федеральному закону от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона N 381-ФЗ торговля - это вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров.

Причем в зависимости от того, какой цели придерживается покупатель при покупке товаров, различают оптовую и розничную торговлю. Так, оптовая торговля представляет собой вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в предпринимательской деятельности (в том числе для перепродажи) или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. В свою очередь, розничная торговля - это вид торгового бизнеса, связанного с приобретением и продажей товаров для использования их в личных, семейных, домашних и иных целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Аналогичные понятия торговли (в том числе опта и розницы) закреплены сегодня и в Национальном стандарте Российской Федерации. "Торговля. Термины и определения" (ГОСТ Р 51303-2013), утвержденном Приказом Госстандарта от 28 августа 2013 г. N 582-ст и действующим с 1 апреля 2014 г.

Заниматься торговым бизнесом государство не запрещает ни организациям, ни физическим лицам, но выдвигает к ним ряд определенных требований. Так, например, чтобы торговый бизнес был легальным "физику" нужно получить статус индивидуального предпринимателя. Кроме того, при торговле некоторыми видами товаров продавцу (как компании, так и коммерсанту) придется получить специальное разрешение, именуемое лицензией и так далее. Ну и, конечно же, при ведении торгового бизнеса нужно платить налоги. При этом продавцы - юридические лица могут их уплачивать в соответствии с общей системой налогообложения, признаваясь плательщиками налога на прибыль организаций, порядок исчисления которого установлен главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Как Вы знаете, прибылью обычных российских фирм (не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков) признается разница между полученными доходами и произведенными расходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ.

Основным видом "прибыльных" доходов торговой фирмы по определению выступают доходы от реализации товаров (выручка от реализации товаров), при этом товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Все остальные доходы считаются внереализационными.

Состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в статье 251 НК РФ, причем он является закрытым, не подлежащим расширению.

На основании статьи 249 НК РФ выручка от реализации товаров определяется продавцом исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

Причем в зависимости от выбранного продавцом метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары, признаются для целей налогообложения в соответствии:

- со статьей 271 НК РФ (при методе начисления);

- со статьей 273 НК РФ (при кассовом методе).

Для справки: так как кассовый метод предназначен для фирм с небольшим объемом выручки, то общепринятым методом признания доходов и расходов является метод начисления.

Исчисляя налог, организация-продавец уменьшает полученные ею доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абзаца 1 пункта 1 статьи 252 НК РФ, помня при этом о статье 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Расходами, согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Произведенные торговой организацией расходы, как, впрочем, и расходы организаций, осуществляющих другие виды деятельности, в целях исчисления налога на прибыль, согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 4 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. С этим соглашается и Минфин России в письме от 14 мая 2015 г. N 03-03-06/1/27734.

Обратите внимание! Пунктом 3 статьи 252 НК РФ прямо предусмотрено, что для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, главой 25 НК РФ могут предусматриваться особенности определения расходов.

Существуют такие особенности и для торговых организаций, на что указывает статья 268 НК РФ, в которой установлены нюансы определения расходов по торговым операциям. Согласно статье 268 НК РФ налогоплательщики, занятые в торговой деятельности, вправе уменьшить выручку от реализации покупных товаров на стоимость их приобретения, а также на расходы, непосредственно связанные с их реализацией, причем расходы, связанные с покупкой товаров и их реализацией, формируются налогоплательщиком с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Статьей 320 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ, при этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется им в течение не менее двух налоговых периодов.

Иными словами, в налоговом учете организации-продавца стоимость приобретения товаров может складываться:

- из их договорной стоимости;

- из всех фактических расходов, связанных с их приобретением.

Избранный вариант формирования стоимости приобретения покупных товаров фиксируется в учетной политике торговой компании для целей налогообложения и применяется ею не

менее двух налоговых периодов. Аналогичные разъяснения дают налоговики столицы в письме УФНС России по городу Москве от 16 ноября 2007 г. N 20-12/110043.

Однако в любом случае при продаже товаров организация-налогоплательщик списывает товары:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Избранный метод оценки товаров при продаже также закрепляется в учетной политике компании. При этом по разным группам товаров допускается использовать различные методы оценки, на что указывает письмо Минфина России от 29 ноября 2013 г. N 03-03-06/1/51819.

Заметим, что на выбор варианта формирования стоимости покупных товаров у организации-продавца влияют положения статьи 320 НК РФ, устанавливающей, как известно, порядок учета расходов по торговым операциям.

Статьей 320 НК РФ предусмотрено, что расходы текущего месяца организации-продавца разделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам продавца НК РФ относит:

- стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Обратите внимание! В письме Минфина России от 29 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/783 чиновники специально уточняют, что расходы на доставку товара, уже принятого к учету (при перевозке их с одного склада на другой), признаются косвенными расходами организации продавца.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном периоде, как уже было отмечено, определяется продавцом любым из методов, указанных в пункте 3 статьи 268 НК РФ. В свою очередь сумма прямых транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Между тем, мы уже отметили, что торговые фирмы могут оценивать покупные товары в налоговом учете:

- по их договорной стоимости (тогда все остальные расходы, связанные с их приобретением, включаются организацией в состав издержек обращения). В этом случае прямыми расходами продавца будет выступать стоимость приобретения товаров и транспортные расходы, списываемые в особом порядке.

- исходя из всех затрат, связанных с приобретением товаров, включая затраты на доставку, если они не включены в цену товаров. В этом случае у организации будет один вид прямых расходов - стоимость приобретения товаров.

Возможность оценки стоимости приобретения товаров двумя вариантами позволяет торговой фирме достичь двух целей:

- добиться максимального сближения налогового учета товаров с их бухгалтерским учетом;

- снизить свои налоговые обязательства.

Если компания преследует целью сближение учетов, то стоимость приобретения товаров ей следует определять исходя из всех затрат, связанных с их покупкой. В то же время следует понимать, что такой вариант учета ведет к тому, что все расходы, связанные с приобретением покупных товаров, будут признаваться прямыми расходами торговой фирмы, которые уменьшают доходы того отчетного (налогового) периода, в котором данные товары будут проданы.

Оценка же по договорной стоимости позволит признавать (за исключением транспортных) косвенными расходами все иные расходы, связанные с приобретением товаров, а, значит, организация получит возможность списывать их в полном объеме в момент их возникновения, чем, конечно же, уменьшит свои налоговые обязательства, не дожидаясь продажи товаров.