В современных условиях в связи развитием финансово-экономической сферы возрастает объем экономических преступлений, а также споров по экономическим вопросам между хозяйствующими субъектами. При этом имеет место увеличение не только количества, но и разнообразия уголовных дел по экономическим преступлениям и спорных вопросов, рассматриваемых в судебном порядке. Для вынесения обоснованного и объективного решения по экономическим делам необходимо исследование информации о хозяйственных опера- [1] циях, отраженной в документах учета и отчетности. Такая информация может быть получена при проведении судебно-экономической экспертизы. Судебно-экономические экспертизы являются одними из наиболее распространенных классов экспертиз в современных процессуальных действиях (как в уголовном, так и в арбитражном и гражданском процессах).

Практические основы судебной экономической экспертизы находятся в непосредственной зависимости от современного экономического курса страны и особенностей организации бизнес-процессов, поэтому данный класс судебных экспертиз характеризуется динамичным развитием или даже трансформацией. Наиболее ярко трансформация судебной экономической экспертизы наблюдалась в период перехода от командно-административной к рыночной экономике: если до 1991 г. в рамках судебной экономической экспертизы рассматривались в основном вопросы целевого расходования бюджетных средств и т. п., то после 1991 г. в связи с развитием финансово-экономической сферы судебная экономическая экспертиза характеризуется широким спектром проводимых исследований, затрагивающим операции с ценными бумагами, финансово-кредитные операции, анализ финансового состояния предприятия и др.

Судебные экономические экспертизы представляют собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке путем специализированного исследования экономической деятельности организации на основании финансово-хозяйственной документации, осуществляемого с использованием специальных знаний в области экономической науки с целью выявления фактических данных о совершении хозяйственных операций.

Целью судебных экономических экспертиз является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении фактических данных об экономических операциях, их финансовых результатах и о финансовоэкономическом положении экономического субъекта, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области экономики, финансов, бухгалтерского учета и др.

Для производства судебных экономических экспертиз эксперту необходимо наличие специальных знаний в области двойной компетенции: экономической (в области экономики, финансов, бухгалтерского учета, аудита) и экспертно-процессуальной (теория судебной экспертизы, судебная экспертология, уголовный, арбитражный и гражданский процесс). Комплексом таких специальных знаний обладают выпускники кафедры судебных экспертиз Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА).

На кафедре судебных экспертиз Университета осуществляется подготовка специалистов по специальности «Судебная экспертиза» специализации «Судебная экономическая экспертиза». Обучение организовано в соответствии с действующими российскими образовательными стандартами в целях подготовки судебных экспертов-прак- тиков высокого профессионального уровня, способных осуществлять экспертную и правовую оценку всех сторон экономической деятельности юридических лиц.

Обучение направлено на получение студентами комплексной специальности, состоящей из экспертно-экономической и юридической компонент, овладение комплексом междисциплинарных юридических и финансово-экономических компетенций, необходимых для производства широкого спектра судебных экономических экспертиз. На начальной стадии обучения студенты изучают базовые экспертные дисциплины (теория судебной экспертизы), экономические дисциплины (финансы и кредит, экономика, рынок ценных бумаг) и юридические дисциплины (гражданское право, уголовный процесс). В дальнейшем студенты осваивают комплексные правовые и экономические подходы к исследованию финансово-хозяйственных операций, методики юридического и экономического исследования операций. Особое внимание в ходе обучения уделяется особенностям производства судебных экономических экспертиз.

Обучение состоит из двух направлений: от углубленного освоения теоретических знаний в области юриспруденции и экономики до профессионального практического их применения (в том числе при производстве судебных экономических экспертиз). Наибольшее внимание в ходе обучения уделяется юридическим и экономическим особенностям наиболее актуальных современных вопросов, таких как экспертиза операций с ценными бумагами, оценочная (стоимостная) экспертиза, финансово-аналитическая экспертиза, финансово-кредитная экспертиза, судебно-бухгалтерская экспертиза и др. Преимуществом специальности является использование практически ориентированных методов обучения для приобретения навыков комплексного юридико-экономического и судебно-оценочного исследования.

Специалист по направлению подготовки (специальности) 031003 «Судебная экспертиза» должен решать следующие профессиональные задачи в соответствии с видами профессиональной деятельности:

в области экспертной деятельности:

производство судебных экономических экспертиз по уголовным, гражданским делам и делам об административных правонарушениях;

производство экономических исследований по заданиям правоохранительных органов и других субъектов правоприменительной деятельности;

в области технико-криминалистической деятельности:

исследование вещной обстановки мест происшествий в целях обнаружения, фиксации, изъятия материальных следов правонарушения, а также их предварительного исследования;

участие в качестве специалиста в других процессуальных действиях;

участие в качестве специалиста в оперативно-розыскных мероприятиях;

участие в качестве специалиста в гражданском и арбитражном судопроизводстве и производстве по делам об административных правонарушениях;

в области информационной деятельности:

участие в организации и ведении справочно-информационных фондов для целей экспертного исследования, экспертно-криминалистических учетов, справочно-информационных и информационнопоисковых систем;

в области организационно-управленческой деятельности:

организация работы малых коллективов и групп исполнителей в процессе решения конкретных профессиональных задач;

в области организационно-методической деятельности:

обучение и консультирование сотрудников правоохранительных органов и субъектов правоприменительной деятельности по вопросам назначения и производства судебных экономических экспертиз, а также применения криминалистических средств и методов в установлении фактических обстоятельств расследуемого правонарушения;

обучение сотрудников судебно-экспертных учреждений приемам работы с материальной обстановкой мест происшествий и методикам производства судебных экономических экспертиз;

распространение и внедрение современных достижений науки, техники, отечественной и зарубежной судебно-экспертной практики;

в области научно-исследовательской деятельности:

проведение прикладных научных исследований в области экономической экспертизы;

в области профилактической деятельности:

выявление на основе анализа и обобщения экспертной практики причин и условий, способствующих совершению правонарушений, разработка предложений, направленных на их устранение.

В процессе обучения студенты должны освоить следующие компетенции:

общекультурные как способность:

действовать в соответствии с Конституцией РФ, руководствуясь принципами законности и патриотизма;

понимать и анализировать мировоззренческие, социально и личностно значимые философские проблемы, вопросы ценностномотивационной ориентации; значение гуманистических ценностей, свободы и демократии;

понимать движущие силы и закономерности исторического процесса, способность уважительно и бережно относиться к историческому наследию и культурным традициям, толерантно воспринимать социально-культурные различия;

ориентироваться в политических, социальных и экономических процессах, использовать знания и методы гуманитарных, экономических и социальных наук при решении социальных и профессиональных задач;

понимать социальную значимость своей будущей профессии, цель и смысл государственной службы, выполнять гражданский и служебный долг, профессиональные задачи в соответствии с нормами морали, профессиональной этики и служебного этикета;

проявлять непримиримость к коррупционному поведению, высокий уровень правосознания и правовой культуры;

проявлять толерантное поведение, осуществлять социальное и профессиональное взаимодействие с учетом этнокультурных и конфессиональных различий, работу в коллективе, кооперацию с коллегами, предупреждение и конструктивное разрешение конфликтных ситуаций в процессе профессиональной деятельности;

проявлять психологическую устойчивость в сложных и экстремальных условиях, применять методы эмоциональной и когнитивной регуляции для оптимизации собственной деятельности и психологического состояния;

логически мыслить, анализировать, систематизировать, обобщать, критически осмыслять информацию, ставить исследовательские задачи и выбирать пути их решения;

креативно мыслить и творчески решать профессиональные задачи, проявлять инициативу, в том числе в ситуациях риска, прини-

мать оптимальные организационно-управленческие решения в повседневной деятельности и нестандартных ситуациях, нести за них ответственность;

анализировать свои возможности, самосовершенствоваться, адаптироваться к меняющимся условиям профессиональной деятельности и изменяющимся социокультурным условиям, приобретать новые знания и умения, повышать свой интеллектуальный и общекультурный уровень, развивать социальные и профессиональные компетенции, изменять вид и характер своей профессиональной деятельности;

организовывать свою жизнь в соответствии с социально значимыми представлениями о здоровом образе жизни, применять методы физического воспитания для повышения адаптационных резервов организма и укрепления здоровья, поддержания должного уровня физической подготовленности, необходимого для обеспечения социальной активности и полноценной профессиональной деятельности;

осуществлять письменную и устную коммуникацию на русском языке, логически верно, аргументированно и ясно строить устную и письменную речь, публично представлять результаты исследований, вести полемику и дискуссии;

осуществлять деловое общение, профессиональную коммуникацию на одном из иностранных языков;

применять естественно-научные и математические методы при решении профессиональных задач, использовать средства измерения;

работать с различными источниками информации, информационными ресурсами и технологиями, использовать в профессиональной деятельности компьютерную технику, прикладные программные средства, современные средства телекоммуникации, автоматизированные информационно-справочные, информационно-поисковые системы, базы данных, автоматизированные рабочие места;

профессиональные:

в области экспертной деятельности как способность:

использовать знания теоретических, методических, процессуальных и организационных основ судебной экспертизы, криминалистики при производстве судебных экономических экспертиз и исследований;

применять методики судебных экономических экспертных исследований в профессиональной деятельности;

использовать естественно-научные методы при исследовании вещественных доказательств;

применять технические средства при обнаружении, фиксации и исследовании материальных объектов — вещественных доказательств, а также в процессе производства судебных экономических экспертиз;

применять познания в области материального и процессуального права;

в области технико-криминалистической деятельности как способность:

применять при осмотре места происшествия технико-криминалистические методы и средства поиска, обнаружения, фиксации, изъятия и предварительного исследования материальных объектов — вещественных доказательств;

участвовать в качестве специалиста в следственных и других процессуальных действиях, а также в непроцессуальных действиях;

в области информационной деятельности как способность:

вести учеты системы криминалистической регистрации, использовать справочно-информационные фонды, принимать участие в организации справочно-информационных и информационно-поисковых систем, предназначенных для обеспечения различных видов экспертной деятельности;

соблюдать в профессиональной деятельности требования правовых актов в области защиты государственной тайны и информационной безопасности, обеспечивать соблюдение режима секретности;

в области организационно-управленческой деятельности как способность:

организовывать работу группы специалистов и комиссии экспертов;

организовывать профессиональную деятельность в соответствии с требованиями федерального законодательства, ведомственных правовых актов, функциональных обязанностей и основ делопроизводства;

выявлять и устранять причины и условия, способствующие коррупционным проявлениям в служебном коллективе;

составлять планы и отчеты по утвержденным формам;

выявлять, распространять и внедрять передовой опыт использования научно-технических методов и средств в правоприменительной практике;

к организации и осуществлению мероприятий по технической эксплуатации, поверке и использованию технических средств в экспертной практике;

выполнять профессиональные задачи в особых условиях, чрезвычайных обстоятельствах, чрезвычайных ситуациях, в условиях режима чрезвычайного положения и в военное время, оказывать первую медицинскую помощь, обеспечивать личную безопасность и безопасность граждан в процессе решения служебных задач;

в области организационно-методической деятельности как способность:

обучать сотрудников правоохранительных органов приемам и методам выявления, фиксации, изъятия следов и вещественных доказательств и использования последних в раскрытии и расследовании правонарушений;

консультировать субъектов правоприменительной деятельности по вопросам назначения и производства судебных экспертиз, а также возможностям применения криминалистических методов и средств в установлении фактических обстоятельств расследуемых правонарушений;

в области научно-исследовательской деятельности как способность:

анализировать судебно-экспертную практику, научную информацию, отечественный и зарубежный опыт по тематике исследования;

применять методы проведения прикладных научных исследований, анализа и обработки их результатов;

обобщать и формулировать выводы по теме исследования, готовить отчеты, публикации по результатам выполненных исследований;

в области профилактической деятельности как способность:

выявлять на основе анализа и обобщения экспертной практики причины и условия, способствующие совершению правонарушений, разрабатывать предложения, направленные на их устранение;

дополнительные компетенции как способность:

применять методики экономических экспертиз и исследований в профессиональной деятельности;

при участии в процессуальных и непроцессуальных действиях применять методы и средства судебно-экономических экспертиз в целях обнаружения, фиксации, изъятия и предварительного исследования объектов (первичных и отчетных документов, отражающих хозяйственные операции и содержащих информацию о наличии и движении материальных и денежных средств), для установления фактических данных (обстоятельств дела) в гражданском, административном, уголовном судопроизводстве;

оказывать методическую помощь субъектам правоприменительной деятельности по вопросам назначения и производства экономических экспертиз и современным возможностям использования экономических знаний в судопроизводстве.

Первоначально обучение основывается на базовых теоретических понятиях судебной экономической экспертизы (предмет, объекты).

Предмет судебной экономической экспертизы — установленные экспертом на основе специальных знаний фактические данные об экономических операциях и финансово-экономическом состоянии хозяйствующего субъекта, оценка которых требует специальных познаний в сфере экономики, бухгалтерского учета, финансов.

В ходе обучения значительное внимание уделяется объекту исследования.

Согласно ФЗ ГСЭД объектами исследований при производстве судебных экспертиз являются вещественные доказательства, документы, предметы, животные, трупы и их части, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза. Подбор объектов для проведения исследования в рамках судебных экономических экспертиз непосредственно зависит от вопросов, которые ставятся перед экспертом. Исходя из типовых вопросов, которые ставятся перед экспертом, можно выделить типовые объекты судебных экономических экспертиз.

В качестве объектов исследуются первичные бухгалтерские документы: расчетные и платежные документы, накладные, акты выполненных работ, оказанных услуг, расчетно-платежные ведомости, выписки банка, платежные поручения, кассовые документы и др.

К сводным отчетным документам и регистрам бухгалтерского и налогового учета можно отнести:

бухгалтерскую (финансовую) отчетность (форма № 1 «Бухгалтерский баланс» и др.);

налоговые декларации по всем налогам;

регистры синтетического и аналитического учета по счетам (журналы-ордера, мемориальные ордера, оборотные ведомости, ведомости аналитического учета, главная книга); особое значение имеют регистры синтетического и аналитического учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», оборот- но-сальдовые ведомости, выписки по всем счетам, карточки счетов и другие документы;

книги покупок и продаж;

журналы регистрации счетов-фактур;

расчетно-платежные ведомости;

выписки банка по счетам и др.

Приведенный список является далеко не исчерпывающим, иные необходимые документы для производства судебной экономической экспертизы (например, договоры) могут быть запрошены экспертом у лица, назначившего судебную экспертизу. Таким образом, объектами экономических экспертиз являются первичные и отчетные документы, которые отражают произведенные хозяйственные операции и содержат информацию о наличии и движении материальных и денежных средств.

В настоящее время не утихают споры в экспертных кругах о том, может ли эксперт формировать выводы на основе имеющихся в деле документов, содержащих мнение иных экономистов, например на основании актов ревизии, отчетов об оценке активов, аудиторских заключений, актов проверок налоговыми органами и т. д. По мнению автора настоящей главы, эксперт-экономист не вправе использовать «чужое мнение», содержащееся в отчетах об оценке, актах ревизии и т. д., поскольку должен провести исследование от первичной стадии до итоговых выводов самостоятельно на основании оправдательных первичных документов. Кроме того, имеются существенные процессуальные ограничения на использование подобных документов, например тот факт, что их исполнителей не ознакомили с ответственностью за дачу заведомо ложного заключения в соответствии со ст. 307 УК РФ.

В процессе обучения студентам разъясняются задачи судебно-экономической экспертизы. Современная судебно-экономическая экспертиза имеет широкие возможности. С ее помощью решается следующий круг задач: анализ условий осуществленных хозяйствующим субъектом операций, выявление соответствия рыночным условиям фактически совершенных операций; определение стоимости акции и других элементов бизнеса; определение полноты уплаты налогов в бюджеты всех уровней и др.

При прохождении обучения студенты знакомятся с методической и методологической базой экспертного экономического исследования.

В настоящее время, несмотря на многочисленные публикации, посвященные данной теме, не сформированы единые научно-методические подходы к судебно-экспертному исследованию экономических операций.

Методическая база судебно-экономических экспертиз — это совокупность методических приемов, применяемых при экспертном исследовании хозяйственных операций, отраженных в учете и оценке финансовой деятельности организаций. При производстве судебноэкономических экспертиз нет типовых ситуаций, а вопросы суда зависят от особенностей рассматриваемого дела. Это обусловливает отсутствие единой методики судебно-экономических экспертиз.

При проведении судебно-экономических экспертиз, как правило, используются следующие методы1:

синтез — метод изучения объекта в его целостности, единстве и взаимосвязи его частей. В финансово-хозяйственном контроле синтез можно связать с анализом. Он позволяет соединить объекты, расчлененные в процессе анализа, установить их связь и познать предмет как единое целое;

индукция — прием исследования, представляющий собой умозаключение от частных факторов к общим выводам, т. е. вывод о состоянии объекта делается на основании исследования отдельных его сторон. Например, экспертиза документов, отражающих задолженность организации, проводится первоначально по данным аналитического учета, а затем по данным синтетического учета;

дедукция — исследование состояния объекта в целом и на основе логических рассуждений, формулирование выводов о его составных элементах, т. е. умозаключение от общего к частному;

конкретизация — исследование объектов во всей их разносторонности, многообразии;

системный анализ — изучение объекта исследования как совокупности элементов, образующих систему, т. е. возможность дать оценку поведения объекта как системы со всеми факторами, влияющими на его функционирование;

экономический анализ — система приемов раскрытия и определения причинно-следственных связей, обусловивших конфликтную ситуацию в хозяйственных операциях, которая в результате стала объектом расследования правоохранительными органами;

экономико-математический метод — установление интенсивности влияния факторов на результаты финансово-хозяйственной деятельности в целях оптимизации функционирования организации; [2]

проверка арифметических расчетов (пересчет) — проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение экспертом самостоятельных расчетов;

проверка документов (инспектирование). Документальная информация может быть внутренней, внешней, внешней и внутренней одновременно. Документы, подготовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Внешние документы готовятся и отправляются эксперту-экономисту третьими лицами. Проверка документов заключается в том, что эксперт-экономист должен убедиться в достоверности и доброкачественности определенного документа. Для этого контролируются определенные записи в бухгалтерском учете и первичном документе, которые подтверждают реальность и целесообразность выполнения операции, например ведется проверка документов по формальным признакам (соответствие унифицированной форме, наличие необходимых реквизитов) и по существу отраженных операций (их целесообразность и законность);

прослеживание — процедура, в ходе которой эксперт-экономист проверяет некоторые первичные документы, отражение их данных в регистрах синтетического и аналитического учета, соответствие типовой корреспонденции счетов плану счетов и положениям по бухгалтерскому учету;

встречная проверка — проверка документов у контрагента проверяемой организации.

Эксперт-экономист в заключении отвечает на вопросы, поставленные судом, о соответствии организации системы бухгалтерского учета нормативным актам РФ, о нарушении законодательства (гражданского и налогового), о выполнении договорных обязательств и т. д.

С целью обеспечения экспертов-экономистов единым понятийным аппаратом судебной экономической экспертизы представляется необходимой унификация основных теоретических понятий экономических экспертиз в единых инструктивных положениях.

На многочисленных конференциях, круглых столах студенты участвуют в решении наиболее актуальных научно-практических проблем судебной экономической экспертизы.

Наиболее актуальной проблемой современной судебной экономической экспертизы можно считать отсутствие единой классификации судебных экономических экспертиз. Современная теория судебной экономической экспертизы допускает различные классификации ее родов, о чем указывается в соответствующей научной и методической литературе1. Каждый из родов экономических экспертиз подразделяется на виды в зависимости от характера исследуемой экономической информации. Виды экономических экспертиз, в свою очередь, подразделяются на подвиды в зависимости от специфики исследуемых объектов2. В практической деятельности наиболее часто применяются классификации, регламентированные нормативными актами МВД и Минюста России.

Согласно приложению № 2 «Перечень родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел» к приказу МВД России от 29 июня 2005 г. № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» (далее — приказ МВД России от 29 июня 2005 г. № 511) судебная экономическая экспертиза подразделяется на бухгалтерскую (исследование содержания записей бухгалтерского учета), налоговую (исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов), финансово-аналитическую (исследование финансового состояния) и финансово-кредитную (исследование соблюдения принципов кредитования).

Согласно приложению № 1 к приказу Минюста России от 27 декабря 2012 г. № 237 предусмотрена несколько иная классификация судебно-экономических экспертиз — на бухгалтерскую и финансовоэкономическую экспертизы3. Таким образом, классификация судебной экономической экспертизы по перечню Минюста России отличается от классификации по перечню МВД России. Подобное несоответствие вносит в судебную экономическую экспертизу элемент относительности, что противоречит принципам судебно-экспертной деятельности.

Рассматривая представленные классификации, можно отметить, что классификация судебных экономических экспертиз, предусмот- [3] [4] [5] ренная приказом Минюста России от 27 декабря 2012 г. № 237, не отличается разнообразием и включает лишь два рода (судебно-бухгалтерскую и финансово-экономическую). Однако наличие двух родов экономических экспертиз позволяет достаточно четко отнести назначенную экспертизу к тому или иному роду. Так, если перед экспертом поставлены вопросы исследования записей бухгалтерского учета в целях установления наличия или отсутствия в них искаженных данных, то такую экспертизу можно однозначно классифицировать как судебно-бухгалтерскую. Все остальные вопросы (в той или иной степени связанные с исследованием показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта) относятся к финансово-экономической экспертизе.

Что касается классификации судебных экономических экспертиз согласно приказу МВД России от 29 июня 2005 г. № 511, то в ней актуализированы наиболее значимые роды судебной экономической экспертизы. Данная классификация включает бухгалтерскую, налоговую, финансово-аналитическую и финансово-кредитную экспертизы. Эти роды экспертиз на практике встречаются довольно часто, однако судебная экономическая экспертиза, как и экономика, характеризуется динамичным развитием, и в настоящее время можно отметить ряд актуальных экспертных вопросов, которые нельзя отнести ни к одному из представленных родов. К таким экспертизам можно отнести исследования по вопросам, связанным с операциями с ценными бумагами (в том числе обращающимися на открытом рынке), лизинговыми операциями, операциями факторинга, внешнеэкономической деятельности и др.

Если согласно классификации, предусмотренной приказом Минюста России от 27 декабря 2012 г. № 237, вышеуказанные вопросы относятся к финансово-экономической экспертизе, то согласно классификации, представленной в приказе МВД России от 29 июня 2005 г. № 511, место подобных исследований не определено.

Поэтому необходимо предусмотреть единую классификацию судебных экономических экспертиз, которая может быть основана на единых принципах и подходах. За основу целесообразно принять приказ Минюста России от 27 декабря 2012 г. № 237, детализировав роды судебной экономической экспертизы на виды и подвиды.

Процесс обучения построен на основе следующей классификации судебных экономических экспертиз с учетом их понятийного аппарата.

Судебно-бухгалтерская экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке путем специализированного исследования бухгалтерских операций на основании первичной учетной документации и сводных учетных регистров, осуществляемого с использованием специальных познаний в области бухгалтерского учета, в целях выявления фактических данных о финансово-хозяйственной деятельности организации и их отражения на счетах бухгалтерского учета.

Одним из вариантов классификации судебно-бухгалтерской экспертизы можно считать классификацию по особенностям учета в различных сферах экономической деятельности. Необходимость подобной детализации обоснована наличием существенных особенностей организации и ведения бухгалтерского учета в различных сферах экономической деятельности. Бухгалтерский учет в коммерческих предприятиях (организациях) регламентирован Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; учет в банках определен положением Банка России от 16 июля 2012 г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»; учет в бюджетных организациях регламентирован приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению». Также существенные особенности учета характерны для страховых организаций, в основе которых лежит приказ Минфина России от 4 сентября 2001 г. № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

Таким образом, для ответа на вопросы и проведения судебной бухгалтерской экспертизы по отдельным вопросам необходимо наличие специальных знаний в области коммерческого, банковского, бюджетного, страхового и других категорий бухгалтерского учета (управленческий учет, международные стандарты учета и финансовой отчетности).

Как показывает практика, большинство экспертов-бухгалтеров специализируются на каком-либо одном виде бухгалтерского учета, не имея опыта работы в остальных. Следовательно, для обеспечения соответствия поставленных перед экспертом вопросов и специальных бухгалтерских знаний, необходимых для ответа на них, целесообразно регламентировать соответствующие роды судебной бухгалтерской экспертизы.

Род судебной бухгалтерской экспертизы целесообразно классифицировать на следующие виды: судебно-бухгалтерская экспертиза данных учета коммерческих предприятий (организаций); судебно-бухгалтерская экспертиза данных учета банков; судебно-бухгалтерская экспертиза данных бюджетного учета; судебно-бухгалтерская экспертиза данных учета страховых организаций. В то же время с учетом организации учетного процесса судебно-бухгалтерскую экспертизу в рамках вышеуказанных родов можно подразделить на виды в зависимости от объекта учета: экспертиза учета основных средств, экспертиза учета товарно-материальных ценностей, экспертиза формирования себестоимости, экспертиза учета расчетов с персоналом по оплате труда и т. д. в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета.

В рамках производства судебной бухгалтерской экспертизы решаются следующие задачи:

определение соответствия данных бухгалтерской (финансовой) отчетности регистрам бухгалтерского учета предприятия;

выявление операций, не подтвержденных первичными учетными документами;

выявление операций, не отраженных в бухгалтерском учете организации;

исследование соответствия методов учета фактически используемых организацией учетной политике;

исследование формирования первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов;

исследование учета приобретения основных средств и нематериальных активов;

исследование отражения в учете выбытия объектов основных средств и нематериальных активов;

исследование обоснованности и своевременности начисления амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов;

исследование операций приобретения и списания товарно-материальных ценностей;

исследование обоснованности и достоверности формирования себестоимости продукции;

исследование обоснованности включения в себестоимость косвенных расходов;

исследование учетных операций с товарами для перепродажи и готовой продукцией предприятия;

исследование операций с денежными средствами (в кассе, на расчетном счете, валютном счете, специальных счетах в банке) на основании данных бухгалтерского учета;

исследование операций расчетов с поставщиками и подрядчиками и с покупателями и заказчиками на основании данных бухгалтерского учета;

исследование полноты и обоснованности формирования финансовых результатов предприятия и др.

На основании указанных задач составлен примерный перечень типовых вопросов, ставящихся на разрешение эксперта-экономиста.

Имело ли место отражение в регистрах бухгалтерского учета операций, не подтвержденных первичными документами?

Имел ли место перевод денежных средств со счета ООО «А» на счет ООО «Б», если да, то в каком размере?

Подтверждены ли документально расходы организации в отчетном периоде?

Имела ли место выплата заработной платы сотрудникам ОАО «Б», если да, то в каком размере и в какие сроки?

На какие цели были направлены полученные из бюджета денежные средства?

В каком размере определяется выручка организации по итогам отчетного периода? И другие.

Обобщенно понятию судебной финансово-экономической экспертизы соответствует следующее определение: процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке путем специализированного исследования финансово-экономических операций, на основании документации финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемое с использованием специальных познаний в области экономики, финансов в целях выявления фактических данных о финансово-хозяйственной деятельности организации.

Род судебной финансово-экономической экспертизы можно подразделить на следующие виды (с учетом приказа МВД России от 29 июня 2005 г. № 511):

налоговую (исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов);

финансово-аналитическую (исследование финансового состояния и влияния на него отдельных операций);

финансово-кредитную (исследование соблюдения принципов кредитования);

экспертизу операций с ценными бумагами (в том числе обращающимися на открытом рынке);

оценочную экспертизу и др.

Судебная налоговая экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке путем специализированного исследования вопросов налогообложения на основании документации финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемое с использованием специальных познаний в области налогообложения в целях выявления фактических данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджеты всех уровней.

Судебная налоговая экспертиза решает следующие задачи:

исследование полноты и своевременности расчетов по налогу на прибыль организаций;

исследование полноты и своевременности расчетов по налогу на добавленную стоимость;

исследование полноты и своевременности расчетов по налогу на имущество организаций;

исследование полноты и своевременности расчетов по налогу на доходы физических лиц;

исследование полноты и своевременности расчетов по страховым начислениям и др.

На основании указанных задач был составлен примерный перечень типовых вопросов, ставящихся на разрешение эксперта-эконо- миста.

Имела ли место оплата налога на прибыль организации за отчетный период своевременно и в полном объеме?

Когда проверяемым хозяйствующим субъектом исполнена обязанность по уплате налогов и сборов?

В каком размере приняты налоговые вычеты?

Какова величина задолженности перед бюджетом по налогу на доходы физических лиц по состоянию на конкретную дату?

Имел ли хозяйствующий субъект возможность уплатить налог на доходы физических лиц по состоянию на конкретную дату?

Необходимо отметить, что в соответствии с нормами НК РФ при проведении процедур налогового контроля налоговые органы вправе привлекать для осуществления налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков. Кроме того, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить осуществление выездной налоговой проверки для проведения экспертиз. При этом абсурдным представляется тот факт, что согласно нормам НК РФ дача экспертом заведомо ложного заключения в рамках налогового контроля влечет лишь взыскание штрафа в размере 5000 руб., в то время как в соответствии со ст. 307 УК РФ эксперт несет уголовную ответственность за дачу заведомо ложного заключения. Поскольку заключение эксперта, особенно в рамках налогового контроля, является одним из наиболее значимых доказательств, необходимо заменить административную ответственность за заведомо ложное заключение на уголовную в рамках налогового контроля.

Судебная финансово-аналитическая экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке путем специализированного исследования финансового состояния предприятия и влияния на него отдельных операций, на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, договоров (с оправдательными документами), осуществляемое с использованием специальных познаний в области анализа финансово-хозяйственной деятельности организации в целях определения финансового состояния организации.

Судебная финансово-аналитическая экспертиза решает следующие задачи:

исследование платежеспособности организации и влияния на нее отдельных операций;

исследование финансовой устойчивости организации и влияния на нее отдельных операций;

исследование финансового состояния организации и влияния на него отдельных операций;

исследование финансовых результатов организации и влияния на него отдельных операций;

выявление наличия (отсутствия) признаков банкротства;

выявление наличия (отсутствия) признаков преднамеренного и фиктивного банкротства.

На основании указанных задач был составлен примерный перечень типовых вопросов, ставящихся на разрешение эксперта-эконо- миста.

Каково финансовое состояние организации на конкретную дату?

Какова динамика финансового состояния организации в исследуемом периоде?

Какие операции привели к ухудшению финансового состояния организации?

Усматриваются ли признаки преднамеренного банкротства в деятельности организации?

Актуальной проблемой, с которой сталкиваются эксперты-экономисты при производстве экспертиз, можно считать отсутствие единых регламентированных методик судебных экономических экспертиз, а также недопустимость использования ряда современных экономических методик при производстве судебных экономических экспертиз.

Основой любой судебной экономической экспертизы является выбор экспертом методики исследования. Судебный эксперт независим в выборе методик экспертного исследования, необходимых, с его точки зрения, для изучения данных конкретных объектов экспертизы. К сожалению, не только не существует единого методического подхода к экономической экспертизе в государственных судебно-экспертных учреждениях различных ведомств, но и наименования этой экспертизы, как отмечалось выше, различны.

Наиболее востребованными в настоящее время являются методики, позволяющие оценить финансовое состояние предприятия (организации). Однако утвержденные экспертные методики, позволяющие высказать суждение о финансовом состоянии предприятия (организации), отсутствуют, поэтому эксперты вынуждены использовать существующие научно-методические источники по данной тематике. К основным экспертным методикам судебной экономической экспертизы можно отнести методики экономического анализа, разработанные и опубликованные учеными-экономистами.

Авторами методик являются Л. В. Донцова, Н. А. Никифорова, С. В. Дыбаль, Г. В. Савицкая, А. Д. Шеремет, В. В. Ковалев и др., однако методики указанных авторов не являются однозначными, допускают вариантность выводов, не сертифицированы соответствующими государственными экспертными учреждениями. Так, например, каждый из названных экономистов, стремясь привнести элемент новизны в теорию и практику экономического анализа, допускает модификацию формул расчета актуальных экономических показателей и их нормативных значений и т. д., что может привести к различным выводам при ответе на один и тот же вопрос применительно к единым объектам судебной экономической экспертизы.

В настоящее время вопросы финансового анализа регламентированы лишь Правилами проведения арбитражным управляющим финансового анализа (утв. постановлением Правительства РФ от 25 июня 2003 г. № 367). Однако данные Правила определяют принципы и условия проведения арбитражным управляющим финансового анализа, а также состав сведений, используемых арбитражным управляющим при его проведении, поэтому применение представленных методик в судебно-экспертной практике можно поставить под сомнение. Кроме того, Правила содержат лишь усеченный перечень коэффициентов финансового анализа, таким образом, представленная методика не может обеспечить полноты экспертного исследования.

Также необходимо отметить, что указанные Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа содержат ряд противоречий теории экономического анализа. Например, согласно Правилам проведения арбитражным управляющим финансового анализа к коэффициентам, характеризующим деловую активность должника, относятся рентабельность активов (рентабельность активов характеризует степень эффективности использования имущества организации, профессиональную квалификацию менеджмента организации и определяется в процентах как отношение чистой прибыли (убытка) к совокупным активам организации) и норма чистой прибыли (норма чистой прибыли характеризует уровень доходности хозяйственной деятельности организации. Норма чистой прибыли измеряется в процентах и определяется как отношение чистой прибыли к выручке- нетто). Однако согласно научно-методическим источникам (приведенным выше) деловую активность характеризуют показатели оборачиваемости, а в вышеуказанных Правилах представлены показатели не оборачиваемости, а рентабельности.

Наличие противоречий в существующих экспертных методиках позволяет поставить под сомнение возможность получения однозначных выводов по результатам экспертного исследования.

Отсутствуют экспертные методики при расследовании дел о преднамеренном и фиктивном банкротстве. Недопустимо использовать современные нормативные акты по диагностике преднамеренного и фиктивного банкротства при производстве судебных экономических экспертиз.

В рамках судебной экономической экспертизы по различным вопросам необходимо проведение финансового анализа при рассмотрении преднамеренных и фиктивных банкротств, а также неправомерных действий при банкротстве. В связи с тем, что обязательной экономической составляющей банкротства является утрата платежеспособности, в ходе финансово-аналитической экспертизы разрешаются вопросы, связанные именно с этим элементом финансового состояния хозяйствующего субъекта. Наиболее распространены финансово-аналитические (финансово-экономические) экспертизы, разрешающие вопросы по установлению динамики платежеспособности предприятий реального сектора экономики и влиянию конкретных финансово-хозяйственных операций на данную динамику.

Судебная экспертиза по делам о банкротстве по различным ведомственным нормативным правовым актам относится к разным видам судебных экономических экспертиз. Так, согласно приложению № 1 «Перечень родов (видов) судебных экспертиз, выполняемых в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России» к приказу Минюста России от 27 декабря 2012 г. № 237 данные вопросы подпадают под требования судебной финансово-экономической экспертизы, которая назначается для решения задач, касающихся финансовой деятельности предприятий, соблюдения законодательных актов, регулирующих их финансовые отношения с государственным бюджетом, выполнения договорных обязательств, анализа финансовой кредитной деятельности банков, анализа фиктивных и преднамеренных банкротств, распределения и выплаты дивидендов, операций с ценными бумагами, инвестициями и др. Согласно приказу МВД России от 29 июня 2005 г. № 511 вопросы банкротства отнесены к финансово-аналитической экспертизе — исследованию финансового состояния.

Финансово-аналитическая (финансово-экономическая) экспертиза предполагает наличие многообразных методик, в том числе по исследованию вопросов, касающихся банкротства. Однако сертифицированных методик финансово-аналитической экспертизы по вопросам банкротства в настоящее время нет. В то же время при производстве судебной финансово-экономической экспертизы по вопросам, связанным с банкротством, могут быть использованы методики, опубликованные ведущими учеными-экономистами. Несмотря на то что данные методики базируются на общепринятых экономических принципах и подходах, они могут иметь существенные расхождения, связанные с различными научными взглядами отдельных ученых, отраслевой спецификой финансовых показателей, разной степенью адаптации зарубежных методик к российской экономике, и др. Поэтому в отсутствие единой сертифицированной методики по одним и тем же вопросам возможно получение различных выводов.

Подобные методические рекомендации утверждены Минэкономразвития России приказом от 5 февраля 2009 г. № 35 «Об утверждении методических рекомендаций по проведению финансово-экономической экспертизы, назначенной в ходе предварительного следствия, судебного разбирательства уголовных дел, возбужденных по признакам преступления, предусмотренного статьей 196 Уголовного кодекса Российской Федерации, и методических рекомендаций для специалистов, привлекаемых к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации, при проверке следователем сообщения о преступлении, предусмотренном статьей 196 Уголовного кодекса Российской Федерации». Однако указанный документ не содержит как таковых экспертных методик и, по сути, при проведении экспертного исследования не используется.

Нередко в основе экспертного исследования судебной финансовоаналитической экспертизы по делам о банкротстве лежит методика, указанная во Временных правилах проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства, утвержденных постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. № 855. Однако указанные Временные правила не содержат как таковых экспертных методик, а лишь определяют порядок проведения арбитражным управляющим проверки наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства, поэтому вопрос их использования при производстве судебной финансово-аналитической экспертизы является дискуссионным.

Также вопрос эксперту о преднамеренном банкротстве является некорректным, поскольку лежит за пределами компетенции экспер- та-экономиста. Выход за пределы специальных знаний эксперта-эко- номиста обусловлен тем, что решение подобных вопросов связано с правовой оценкой действий лиц, установлением в них умысла (преднамеренности), с определением нового правового статуса хозяйствующего субъекта — признание его банкротом. В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 апреля 2014 г. № 23 указано, что «вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом». Поэтому подобные вопросы не могут решаться в рамках производства судебных экономических экспертиз.

Судебная финансово-кредитная экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке путем специализированного исследования кредитных операций, на основании договоров, платежных документов и данных банковского учета, осуществляемое с использованием специальных познаний в области кредитования в целях выявления фактических данных об условиях и фактах выдачи, обслуживания и погашения кредитных средств.

В рамках производства судебной финансово-кредитной экспертизы решаются следующие задачи:

исследование соблюдения принципов кредитования (возвратности, платности, срочности и др.);

исследование операций получения кредитных средств;

исследование условий получения кредитных средств и соответствие их рыночным условиям;

исследование исполнения обязательств по возврату кредитных средств;

исследование возможности и реальности погашения кредитов;

установление факта и способа получения кредитных средств хозяйствующим субъектом;

установление соответствия документального оформления и отражения в бухгалтерском учете организации операций по поступлению и расходованию кредитных средств требованиям законодательства;

анализ финансового состояния кредитной организации в целях определения, за счет каких финансовых источников был предоставлен кредит организации-заемщику;

анализ финансового состояния организации в целях оценки сроков и источников погашения кредитных средств;

проверка соответствия учетных данных о наличии имущества, предоставленного в качестве материального обеспечения кредита, сведениям, предоставленным кредитным организациям;

проверка соответствия возврата кредитных средств и уплаты процентов за использование кредита срокам, предусмотренным кредитным договором;

определение экономических факторов, которые привели к неплатежеспособности заемщика;

проверка документального подтверждения расходования кредитных средств в организации;

установление соответствия документально подтвержденных расходов целевому назначению использования средств, предусмотренному кредитным договором, и др.

На основании указанных задач был составлен примерный перечень типовых вопросов, ставящихся на разрешение эксперта-эконо- миста.

В соответствии ли с требованиями законодательства осуществлено документальное оформление и отражение в бухгалтерском учете организации операции по поступлению и расходованию кредитных средств?

Имеются ли в организации нарушения при производстве банковских кредитных и расчетных операций; обоснованно ли образование фондов потребления и накопления организацией в результате ее финансово-хозяйственной деятельности за год?

Позволяло ли финансовое состояние кредитной организации предоставить кредит организации; если да, то за счет каких финансовых источников?

Соответствовало ли финансовое состояние организации на дату получения кредита требованиям, предъявляемым кредитной организацией?

Соответствуют ли учетным данным сведения о наличии имущества у организации, предоставленного в качестве материального обеспечения кредита?

Соответствуют ли отчетные данные организации ее финансовому состоянию; если нет, то какие экономические факторы привели к ее неплатежеспособности?

Обоснованно ли израсходована в данной организации указываемая сумма кредита; израсходованы ли данные средства (например, заработная плата работникам) по назначению?1

Производились ли возврат кредитных средств и уплата процентов за использование кредита в сроки, предусмотренные кредитным договором?

Судебная экспертиза операций с ценными бумагами представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке путем специализированного исследования операций с ценными бумагами (в частности, с акциями, облигациями, векселями) на основании подтверждающей документации и первичных учетных документов и сводных учетных регистров, осуществляемое с использованием специальных познаний в области рынка ценных бумаг и бухгалтерского учета в целях выявления фактических данных об операциях с ценными бумагами.

Экспертиза операций с ценными бумагами решает следующие основные задачи:

исследование операций с акциями (в том числе обращающимися на открытом рынке);

исследование операций с облигациями;

исследование операций с векселями;

исследование операций с чеками и др.

На основании указанных задач был составлен примерный перечень типовых вопросов, ставящихся на разрешение эксперта-эконо- миста. [6]

Какова схема движения векселей по представленным договорам между организациями?

Являются ли векселя обеспеченными?

Имело ли место погашение задолженности по векселю?

Судебная оценочная экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке путем специализированного исследования как особенностей имущественного положения предприятия в целом, так и отдельных активов в частности на основании документации об имуществе организации, доходах организации и данных о сделках на рынке оцениваемого актива, осуществляемое с использованием специальных познаний в области оценочной деятельности в целях определения рыночной стоимости отдельных активов (недвижимого имущества, транспортных средств, финансовых вложений) или предприятия (бизнеса) в целом.

Задачи судебной оценочной экспертизы:

определение рыночной стоимости недвижимого имущества;

определение рыночной стоимости транспортных средств;

определение рыночной стоимости финансовых вложений;

определение рыночной стоимости предприятия (бизнеса);

определение рыночной стоимости акций и др.

На основании указанных задач был составлен примерный перечень типовых вопросов, ставящихся на разрешение эксперта-экономиста.

Какова рыночная стоимость недвижимого имущества?

Какова рыночная стоимость транспортных средств?

Какова рыночная стоимость финансовых вложений?

Какова рыночная стоимость предприятия (бизнеса)?

Какова рыночная стоимость акций?

В современных экономических условиях любая хозяйственная операция представляет собой симбиоз финансов, учета и других экономических явлений. Это обусловливает взаимосвязь судебно-бухгалтерской и судебной финансово-экономической экспертиз. Исходя из этого, в некоторых случаях необходимо проведение комплексных экспертиз, когда эксперту определен круг вопросов, требующих применения широкого спектра экономических знаний (например, оценка стоимости акций и их отражение в учете предприятия). В этом случае решение поставленного на экспертизу вопроса невозможно без одновременного совместного участия специалистов в различных областях знания в формулировании одного общего вывода1. [7]

Отдельно необходимо отметить особенности судебных оценочных экспертиз. В настоящее время подобные экспертизы назначаются регулярно для определения рыночной стоимости различных активов: недвижимого имущества, транспортных средств, объектов интеллекту- альнойсобственности, финансовых вложений, предприятия (бизнеса).

Сегодня остается открытым вопрос: к какому из родов (и даже классов) судебных экспертиз отнести вопросы определения стоимости.

Вопросы определения рыночной стоимости активов представлены в приказе Минюста России от 27 декабря 2012 г. № 237. Согласно данному акту автотехническая экспертиза включает «Исследование транспортных средств в целях определения стоимости восстановительного ремонта и оценки»; строительно-техническая экспертиза — «Исследование строительных объектов и территории, функционально связанной с ними, в том числе с целью проведения их оценки»; товароведческая экспертиза предусматривает «Исследование промышленных (непродовольственных) и продовольственных товаров, в том числе с целью проведения их оценки».

Однако целью подобных экспертиз является определение рыночной стоимости указанных активов. Неясно, почему в существующих классификациях не представлена экспертиза определения рыночной стоимости предприятия (бизнеса). В то же время необходимо учитывать, что рыночная стоимость — это экономическое понятие. Так, согласно ст. 6 Федерального стандарта оценки «Цель оценки и виды стоимости (ФСО № 2)» (утв. приказом Минэкономразвития России от 20 мая 2015 г. № 298) при определении рыночной стоимости объекта оценки определяется наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на дату оценки на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, т. е. когда:

одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;

цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Поэтому для определения рыночной стоимости необходимо наличие специальных экономических знаний, ведь «стоимость» является исключительно экономическим понятием и без наличия специальных экономических знаний проведение экспертиз не представляется возможным.

Таким образом, судебную оценочную экспертизу целесообразно включить в качестве рода в состав класса судебной экономической экспертизы, назначаемой эксперту-экономисту, обладающему специальными знаниями в области оценочной деятельности.