Как Вы знаете, юридические лица создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций. Если для коммерческих организаций основной целью деятельности является получение прибыли, то некоммерческие организации согласно российскому законодательству не имеют в качестве цели деятельности извлечение прибыли и полученную прибыль между участниками не распределяют.

Одной из форм некоммерческих организаций являются бюджетные учреждения. О том, в каком порядке они исчисляют и уплачивают налог на прибыль организаций, пойдет речь в этой статье.

Мы только что отметили, что извлечение прибыли не является целью деятельности некоммерческих организаций, которые могут создаваться в организационно-правовых формах, перечень которых приведен в пункте 3 статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Между тем, установлено, что некоммерческие организации могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами и если они имеют достаточное для осуществления указанной деятельности имущество рыночной стоимостью не менее минимального размера уставного капитала, предусмотренного для обществ с ограниченной ответственностью (пункты 4 и 5 статьи 50 ГК РФ).

Одной из форм, предусмотренных для создания некоммерческих организаций, являются учреждения, к которым относятся государственные учреждения (в том числе государственные академии наук), муниципальные учреждения и частные (в том числе общественные) учреждения.

Государственное или муниципальное учреждение может быть казенным, бюджетным или автономным, что определено пунктом 1 статьи 123.22 ГК РФ.

Бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, ее субъектом или муниципальным образованием. Создаются бюджетные учреждения для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физкультуры и спорта, а также в иных сферах. Такое определение бюджетного учреждения содержит пункт 1 статьи 9.2 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).

Бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с предметом и целями, определенными федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом (пункт 2 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Государственные (муниципальные) задания для бюджетного учреждения формирует и утверждает соответствующий орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, и отказаться от выполнения таких заданий бюджетное учреждение не вправе (пункт 3 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся для него основными, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах (пункт 4 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Теперь обратимся к нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), но сначала отметим, что бюджетные учреждения вправе самостоятельно распоряжаться доходами, полученными от приносящей доход деятельности, о чем свидетельствует пункт 10 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ.

Конституционный суд Российской Федерации в постановлении от 22 июня 2009 г. N 10-П разъяснил, что по смыслу правовой позиции, сформулированной им в постановлении от 13 марта 2008 г. N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и поэтому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.

В силу приведенных законоположений участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при оказании ими платных услуг, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников, о чем сказано в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29 августа 2012 г. по делу N А46-15485/2011.

Одним из налогов, которые должны уплачивать бюджетные учреждения, является налог на прибыль организаций, регулируемый главой 25 НК РФ, причем обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль, как мы уже выяснили, возникает у бюджетных учреждений в рамках ведения деятельности, приносящей доход, что подтверждает и письмо УФНС России по городу Москве от 17 октября 2011 г. N 16-15/100024@.

Не будем вдаваться в историю вопроса, отметим лишь, что с 1 июля 2012 г. бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль организаций в рамках деятельности, приносящей доход, в общем порядке.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций на основании статьи 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. Иными словами, прибылью для бюджетного учреждения признается прибыль, полученная от приносящей доход деятельности.

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

К доходам от реализации относится выручка, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги (статья 249 НК РФ).

Внереализационными доходами в соответствии со статьей 250 НК РФ признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации, то есть, доходы, не перечисленные в статье 249 НК РФ.

Напомним, что финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, устанавливаемого бюджетному учреждению, осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации (пункт 6 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Доходы в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям, в целях налогообложения прибыли признаются средствами целевого финансирования и не учитываются при формировании налоговой базы на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом положения указанного подпункта обязывают налогоплательщиков, получивших средства целевого финансирования, вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения, о чем еще раз напомнили специалисты Минфина России в письме от 28 декабря 2012 г. N 03-03-06/4/124 (далее - письмо N 03-03-06/4/124).

Вопрос учета для целей налогообложения прибыли средств, полученных бюджетным учреждением за оказанные социальные услуги гражданам пожилого возраста и инвалидам на дому, а также в полустационарных условиях был рассмотрен Минфином России в письме от 27 июня 2012 г. N 03-03-06/4/68. Как сказано в письме, перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 НК РФ, но средства, получаемые бюджетными учреждениями, за оказанные социальные услуги в этой статье не поименованы, в связи с чем подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Доходы от выполнения платных работ (оказания платных услуг) подлежат налогообложению в установленном порядке (письмо N 03-03-06/4/124).

Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, бюджетные учреждения уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абзаца 1 пункта 1 статьи 252 НК РФ. При этом не следует забывать о расходах, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых приведен в статье 270 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, которые, как мы уже говорили, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (статья 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В письме Минфина России от 30 августа 2012 г. N 03-03-06/1/442 был рассмотрен вопрос о применении бюджетным учреждением положений подпункта 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ, согласно которому не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Следовательно, для признания в составе расходов бюджетного учреждения сумм амортизации, начисленных по основному средству, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо, чтобы имущество было приобретено за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и использовалось для осуществления коммерческой деятельности. При этом в соответствии с положениями статьи 259 НК РФ метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

В письме N 03-03-06/4/124 также был рассмотрен порядок налогового учета расходов бюджетного учреждения, произведенных в рамках целевого финансирования и деятельности, осуществляемой на платной основе.

В письме Минфина России от 20 ноября 2015 г. N 02-01-09/67853 указано, что, начиная с государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) (далее - государственное задание) на 2016 год финансовое обеспечение выполнения государственного задания должно осуществляться по новым правилам, определенным статьей 69.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации и Положением о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 26 июня 2015 г. N 640 (далее - Положение, постановление N 640).

Согласно пункту 13 Положения нормативные затраты на оказание государственной услуги рассчитываются на единицу показателя объема оказания услуги, установленного в государственном задании, на основе базового норматива затрат и корректирующих коэффициентов к базовым нормативам затрат, с соблюдением общих требований, установленных абзацем вторым пункта 4 статьи 69.2 БК РФ.

Согласно пункту 36 Положения, если федеральное бюджетное учреждение осуществляет платную деятельность в рамках установленного государственного задания, по которому в соответствии с федеральными законами предусмотрено взимание платы, объем финансового обеспечения выполнения государственного задания, рассчитанный на основе нормативных затрат (затрат), подлежит уменьшению на объем доходов от платной деятельности исходя из объема государственной услуги (работы), за оказание (выполнение) которой предусмотрено взимание платы, и среднего значения размера платы (цены, тарифа), установленного в государственном задании, органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении федеральных бюджетных учреждений, с учетом положений, установленных федеральными законами.

Эта норма распространяется на правоотношения, возникшие при формировании государственного задания и расчете объема финансового обеспечения выполнения государственного задания на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов.

В то же время нормативные затраты (затраты), определяемые в соответствии с Положением, учитываются при формировании обоснований бюджетных ассигнований федерального бюджета на очередной финансовый год и плановый период. При этом финансовое обеспечение выполнения государственного задания осуществляется в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете на указанные цели (пункты 38, 39 Положения).

Учитывая изложенное, цена (тариф) на оказание услуг, осуществляемых учреждением в рамках платной деятельности, должна формироваться с учетом покрытия расходов по амортизации используемого при этом имущества (оборудования) вне зависимости от кода вида финансового обеспечения, по которому числится указанное имущество, на что указано в письме Минфина России от 22 апреля 2016 г. N 02-07-10/23705.

Как Вы знаете, в объем финансового обеспечения выполнения государственного задания включаются затраты на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается имущество учреждения. В случае если федеральное бюджетное учреждение оказывает государственные услуги (выполняет работы) для физических и юридических лиц за плату (далее - платная деятельность) сверх установленного государственного задания, затраты на уплату налогов рассчитываются с применением коэффициента платной деятельности. Такой коэффициент определяется как отношение планируемого объема финансового обеспечения выполнения государственного задания, исходя из объемов субсидии, полученной из федерального бюджета в отчетном финансовом году на указанные цели, к общей сумме, включающей планируемые поступления от субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания и доходов платной деятельности, исходя из указанных поступлений, полученных в отчетном финансовом году (далее - коэффициент платной деятельности).

Для признания доходов и расходов бюджетное учреждение может выбрать один из двух предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов - метод начисления (статьи 271, 272 НК РФ) или кассовый метод (статья 273 НК РФ).

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления в оплату реализованных товаров (работ, услуг) денежных средств, а также иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (статья 271 НК РФ).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения по методу начисления, в соответствии со статьей 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, такие доходы (и, соответственно, расходы по ним) должны распределяться бюджетным учреждением самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Принцип такого распределения должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

На применение кассового метода определения даты получения дохода (осуществления расхода) бюджетные учреждения имеют право лишь в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, что установлено пунктом 1 статьи 273 НК РФ.

Датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами при кассовом методе признаются затраты только после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства организацией-приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Обратите внимание! Применение кассового метода признания доходов и расходов является правом налогоплательщика, а не обязанностью. Поэтому даже в том случае, если выручка не превысила установленного предела, налогоплательщик может отказаться от применения кассового метода и использовать для признания доходов и расходов метод начисления. Выбранный метод учета доходов и расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Основная ставка налога на прибыль установлена пунктом 1 статьи 284 НК РФ и составляет 20%. Но согласно пункту 1.1 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных статьей 284.1 НК РФ.

Одним из условий применения налоговой ставки 0% является наличие у организации доходов от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемых при определении налоговой базы, которые должны составлять не менее 90% ее доходов (подпункт 2 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ). При этом положения статьи 284.1 НК РФ не устанавливают требований по округлению указанного критерия до целых единиц, на что обращено внимание в письме Минфина России от 23 мая 2012 г. N 03-03-06/4/46. На основании этого письма можно сделать вывод, что если доходы бюджетного учреждения от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, составили менее 90% ее доходов, например, 89,9%, то у бюджетного учреждения отсутствует право на применение налоговой ставки 0%.

В соответствии со статьей 318 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, необходимо разделить на прямые и косвенные расходы. К прямым расходам относятся, в частности:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В целях формирования информации о расчете налога на прибыль бюджетные организации обязаны вести налоговый учет, под которым, согласно статье 313 НК РФ, понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.

Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.

Как сказано в письмах Минфина России от 3 марта 2015 г. N 03-03-07/11015, от 5 декабря 2014 г. N 03-03-06/1/62458, от 12 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/45768, от 2 сентября 2014 г. N 03-03-07/43914, от 23 июля 2013 г. N 03-03-06/1/28978, подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы, соответствующие требованиям статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Декларации по налогу на прибыль представляются бюджетными учреждениями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном НК РФ.

Обязанность по представлению налоговых деклараций пунктом 1 статьи 289 НК РФ возложена на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.

Налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода. Отчетными периодами по налогу на прибыль, согласно статье 285 НК РФ, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Календарным годом, как Вы знаете, является период времени с 1 января по 31 декабря.

Налогоплательщики по окончании отчетного периода должны представить налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

По итогам налогового периода налогоплательщики обязаны представить налоговые декларации не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено пунктом 4 статьи 289 НК РФ, причем декларация может быть представлена как на бумажных носителях, так и в электронной форме.

Форма и формат налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждены Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме".

Пунктом 1.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного вышеназванным приказом, установлено, что некоммерческие организации, а к таковым и относятся бюджетные учреждения, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций, представляют Декларацию по истечении налогового периода в составе:

- Титульного листа (Листа 01) с кодом "229" по реквизиту "по месту нахождения (учета)";

- Листа 02;

- Приложения N 1 и N 2 к налоговой декларации при наличии подлежащих отражению в них доходов и расходов;

- Листа 07 при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 251 НК РФ.

Театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, представляют Декларацию только по истечении налогового периода в составе согласно пункту 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации с указанием в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту "по месту нахождения (учета)" кода "234".

Завершая статью, скажем несколько слов о таких бюджетных учреждениях как театры, музеи, библиотеки и концертные организации.

Пунктом 3 статьи 286 НК РФ установлено, что бюджетные учреждения (за исключением театров, музеев, библиотек, концертных организаций), уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, не исчисляют и не уплачивают авансовые платежи.