Гражданское право не запрещает собственнику имущества передавать его в управление другому лицу, путем оформления договора доверительного управления имуществом. Отношения сторон в таком соглашении имеют свои особенности, сказывающиеся, в том числе и на порядке исчисления налога на прибыль участниками названной сделки.

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены специальные правила о порядке исчисления налога участниками договора доверительного управления, о которых мы и поговорим в настоящем материале.

Прежде чем рассматривать, как исчисляется налог на прибыль участниками договора доверительного управления, вкратце напомним правовые основы доверительного управления имуществом, установленные главой 53 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления (далее - ДДУ) одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

На основании этого можно сделать вывод, что участниками отношений по доверительному управлению имуществом могут выступать учредитель управления, управляющий, выгодоприобретатель, причем учредитель управления и выгодоприобретатель могут совпадать в одном лице, в отличие от доверительного управляющего, который никогда не может выступать в роли учредителя управления или выгодоприобретателя.

На основании статьи 1014 ГК РФ учредителем доверительного управления в общем случае является собственник имущества. В свою очередь доверительным управляющим согласно статье 1015 ГК РФ может быть индивидуальный предприниматель (а в случаях, установленных законом, - гражданин) или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. Кроме того, имущество не подлежит передаче в управление госоргану или органу местного самоуправления (пункт 2 статьи 1015 ГК РФ).

Объектами доверительного управления в соответствии со статьей 1013 ГК РФ могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. По общему правилу, не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

При этом по общему правилу доверительный управляющий вправе совершать в отношении имущества, переданного ему в рамках договора, любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. В то же время законом или договором доверительного управления могут быть предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.

Причем сделки с "чужим" имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, озвучивая при этом свой статус доверительного управляющего (пункт 3 статьи 1012 ГК РФ). В противном случае считается, что он совершает сделку в личных целях и отвечает по ней только своим имуществом.

ДДУ заключается в письменной форме - обычно в форме одного документа, подписанного сторонами, а в случае управления недвижимым имуществом - только в названной форме. Кроме того, договор доверительного управления недвижимым имуществом, как и иные сделки с недвижимостью, подлежит государственной регистрации.

Особенностью ДДУ является длящийся характер отношений, при этом в общем случае максимальный срок действия договора ограничен пятилетним сроком. При отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором.

Если наряду с другими существенными условиями ДДУ содержит условие о вознаграждении доверительного управления, то договор считается возмездным. При этом вознаграждение доверительного управляющего выплачивается за счет доходов от доверительного управления имуществом!

Кроме того, если это предусмотрено договором, за счет этих доходов доверительный управляющий вправе рассчитывать на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом.

Фактическое состояние имущества и эффективность управления фиксируются в отчетах доверительного управляющего. Порядок и сроки предоставления отчетов учредителю доверительного управления и выгодоприобретателю предусматриваются самим договором.

Перечень оснований для прекращения отношений по доверительному управлению установлен статьей 1024 ГК РФ, причем собственник имущества может в любой момент отказаться от договора по своему усмотрению, при условии выплаты доверительному управляющему обусловленного договором вознаграждения.

Особенности исчисления налога на прибыль участниками договора доверительного управления имуществом в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определены, в основном, статьями 276 и 332 НК РФ.

Обратите внимание! На основании пункта 4 статьи 273 НК РФ все участники договора доверительного управления исчисляют указанный налог исключительно методом начисления. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме ФНС РФ от 27 марта 2015 г. N БС-18-11/314@.

Вначале рассмотрим, как исчисляет налог доверительный управляющий.

Каких-либо особых правил в части исчисления налога доверительным управляющим глава 25 НК РФ не содержит, следовательно, свои налоговые доходы и расходы доверительный управляющий исчисляет в общем порядке, но с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 276 НК РФ.

Указанной нормой прямо установлено, что имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего.

Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в соответствии с договором доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Иными словами, можно сказать, что при исполнении договора доверительного управления в собственном учете доверительного управляющего отражается только его вознаграждение, предусмотренное договором.

Расходная часть может иметь место, только если при осуществлении ДДУ управляющая компания понесла расходы, которые в силу договора не подлежат возмещению учредителем управления и отвечают всем требованиям статьи 252 НК РФ.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письмах УФНС России по городу Москве от 17 апреля 2009 г. N 16-15/037643@ и от 20 августа 2007 г. N 09-07/078629@. Согласны с таки подходом и арбитры, о чем позволяет судить постановление ФАС Московского округа от 30 апреля 2010 г. N КА-А40/4096-10 по делу N А40-65991/09-139-388.

Так как доверительный управляющий исчисляет налог методом начисления, то вознаграждение по договору признается его доходом в соответствии с правилами статьи 271 НК РФ, пунктом 1 которой установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При этом согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В соответствии со статьей 332 НК РФ доходы доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

Иными словами, доход в виде вознаграждения управляющей компании за отчетный год подлежит распределению налогоплательщиком в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Указанные доходы учитываются ежемесячно на последний день месяца.

Если величина вознаграждения доверительного управляющего в соответствии с ДДУ может быть определена только по окончании налогового периода, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок распределения указанного дохода в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Аналогичные разъяснения дает Минфин России в письме от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/194.

О том, что мнение Минфина России на этот счет остается неизменным, говорит и письмо от 11 января 2011 г. N 03-03-06/1/2.

Теперь что касается исчисления налога другими участниками сделки, которыми, как уже было отмечено, являются учредитель управления и выгодоприобретатель.

В первую очередь нужно отметить, что по общему правилу названные лица самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на прибыль по доходам доверительного управления.

Исключение составляет единственная ситуация, когда удержание и уплата налога производится доверительным управляющим, исполняющим обязанности налогового агента.

Как Вы уже, наверное, поняли, речь идет о ситуации, названной в пункте 6 статьи 309 НК РФ. Указанной нормой определено, что если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в России, а доверительным управляющим - российская или иностранная организация, работающая в России через постоянное представительство, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим. Это подтверждают и разъяснения Минфина России, данные им в письме от 8 сентября 2015 г. N 03-08-05/51716.

В иных случаях у доверительного управляющего обязанностей налогового агента по налогу на прибыль не возникает.

При этом сумма налога определяется названными участниками договора доверительного управления на основании данных, полученных от доверительного управляющего, который в силу пункта 1 статьи 276 НК РФ обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ.

Для этого в соответствии со статьей 332 НК РФ доверительный управляющий ведет раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

Аналитический учет должен обеспечить информацию, позволяющую определить:

- учредителя договора доверительного управления и выгодоприобретателя;

- дату вступления в силу и дату прекращения договора доверительного управления;

- стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества;

- порядок и сроки расчетов по доверительному управлению.

При совершении операций с имуществом, полученным в

доверительное управление, доходы и расходы отражаются доверительным управляющим в соответствии с установленными главой 25 НК РФ правилами формирования доходов и расходов.

Доходы учредителя управления по договору доверительного управления формируются доверительным управляющим также, как и свои собственные доходы по договору, в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

Обратите внимание! В случае если имуществом, передаваемым в доверительное управление, выступают ценные бумаги, то доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ.

Порядок определения налоговой базы учредителем управления зависит от того, является ли он выгодоприобретателем по договору или же выгодоприобретателем является иное лицо.

Если учредитель управления сам является выгодоприобретателем по договору, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль он руководствуется пунктом 2 статьи 276 НК РФ. Согласно указанной норме:

- доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода;

- расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством и реализацией, или внереализационными расходами учредителя доверительного управления в зависимости от вида осуществленных расходов;

- доходы (расходы) по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением вознаграждения доверительного управляющего) включаются в состав доходов (расходов) по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок соответствующей категории или внереализационных доходов (расходов) у учредителя договора доверительного управления в порядке, установленном статьями 275, 280-282.1, 301-305 НК РФ. При этом расходы на вознаграждение доверительного управляющего учитываются отдельно и признаются расходами учредителя доверительного управления в составе внереализационных расходов.

Если же учредитель управления выгодоприобретателем не является, то налоговая база определяется выгодоприобретателем с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 3 статьи 276 НК РФ.

Анализируя указанные особенности, можно сказать, что доходы, полученные выгодоприобретателем по договору доверительного управления, могут учитываться им как в составе доходов от реализации, так и в составе внереализационных доходов - все зависит от вида полученного дохода.

При определении величины своей налогооблагаемой прибыли выгодоприобретатель вправе уменьшить эти доходы на сумму расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления. При этом выгодоприобретатель может включить в расходную часть и затраты доверительного управляющего, связанные с исполнением договора, если договором предусмотрена их компенсация за счет доходов от использования имущества, переданного в доверительное управление. Учесть в составе расходов выгодоприобретатель может и вознаграждение доверительному управляющему, если оно выплачивается за счет доходов, полученных в рамках доверительного управления.

Расходы на вознаграждение управляющему, выплачиваемое за счет иных источников, учитываются выгодоприобретателем отдельно и признаются внереализационными расходами учредителя доверительного управления!

Обратите внимание! Убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления, от использования имущества, переданного в доверительное управление, не учитываются при определении налоговой базы по налогу ни выгодоприобретателем, ни учредителем управления.

Обратите внимание! С учетом особенностей, установленных пунктом 3 статьи 276 НК РФ, определяется и налоговая база при наличии нескольких выгодоприобретателей по договору - в этом случае их доходы и расходы учитываются у них пропорционально причитающейся им доле.

Заметим, что пунктом 3 статьи 286 НК РФ закреплено право выгодоприобретателя на уплату квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода. В то же время, как разъясняет Минфин России в письме от 26 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/5366, воспользоваться данным правом выгодоприобретатель может лишь при отсутствии иных доходов, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль. При наличии иных доходов авансовые платежи уплачиваются выгодоприобретателем в общеустановленном порядке.

При прекращении договора доверительного управления имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, по условиям указанного договора может быть либо возвращено учредителю управления, либо передано иному лицу.

В случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

Обращаем Ваше внимание на то, что на управляющие компании паевых инвестиционных фондов положения статьи 276 НК РФ (за исключением того, что имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд, не признается ее доходом) не распространяются, о чем прямо сказано в пункте 5 статьи 276 НК РФ.