В настоящее время в следственной и судебной практике по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов все большее значение имеет судебная налоговая экспертиза.

Судебная налоговая экспертиза — это исследование первичных учетных документов, используемых при определении элементов налогообложения, регистров учета и отчетности, направленное на установление правильности исчисления и полноты уплаты налогов (сборов) и выявление нарушений требований налогового законодательства. Рассматриваемый род экспертизы имеет свои предмет, перечень объектов и задачи1.

Предмет судебной налоговой экспертизы составляют фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в судопроизводстве с использованием специальных знаний в области бухгалтерского учета и налогового законодательства, на основе исследования закономерностей субъектов и элементов налогообложения, сумм исчисленных, уплаченных и подлежащих уплате налогов (сборов) и соответствия их правильности и полноты исчисления требованиям налогового законодательства.

К задачам судебной налоговой экспертизы относятся2:

установление соответствия правильности и полноты исчисления налогов (сборов) требованиям налогового законодательства;

выявление нарушений налогового законодательства;

установление документального подтверждения факта нарушения налогового законодательства, выявленного в ходе налоговой проверки.

Общей задачей судебной налоговой экспертизы является исследование закономерностей субъектов и элементов налогообложения, данных бухгалтерского и налогового учета, позволяющих установить сумму начисленных и уплаченных в бюджет налогов (сборов) и соответствие правильности и полноты их исчисления требованиям налогового законодательства.

Типичными задачами судебной налоговой экспертизы являются установление правильности и полноты исчисления налогов (сборов), выявление нарушений налогового законодательства и установление [1] [2] документального подтверждения факта нарушения налогового законодательства, выявленного в ходе налоговой проверки по видам экспертиз, входящих в данный род.

Судебная налоговая экспертиза решает только диагностические задачи, которые состоят в выявлении механизма событий, способа и последовательности действий, а также качественных и количественных характеристик данных учета финансово-хозяйственных операций при применении различных систем налогообложения. В ходе судебной налоговой экспертизы не решаются идентификационные задачи.

К объектам судебной налоговой экспертизы относятся:

основные объекты — это составленные по унифицированной и неунифицированной форме учетные документы, содержащие информацию о финансово-хозяйственных операциях для целей учета расчетов по налогам. Объектами являются первичные учетные документы, используемые при определении элементов налогообложения, регистры учета и отчетность, в которых отражены данные о финансово-хозяйственных операциях по производству и реализации товаров, по реализации товаров, работ и услуг, поставке товаров, о доходах физических лиц, доходах и расходах юридических лиц и т. д. (первичные учетные документы, регистры бухгалтерского и налогового учета, налоговая отчетность, бухгалтерская отчетность, автоматизированная система учета);

вспомогательные объекты судебной налоговой экспертизы — это внеучетные документы, которые исследуются во взаимосвязи с учетными документами (учредительные документы, договоры, акт налоговой проверки, документы налоговых органов, заключение первичной судебной налоговой экспертизы, учетная политика).

При рассмотрении вопроса о том, кто может проводить судебную налоговую экспертизу, необходимо выяснить прежде всего, каким требованиям должен соответствовать эксперт судебной налоговой экспертизы.

Еще в 1950 г. Р. Д. Рахунов писал: «Эффективность заключения эксперта находится в полной зависимости не только от качества исследуемого материала, но и от опытности эксперта, его деловых способностей. Следователь или суд, назначающие экспертизу, обязаны позаботиться не только о том, чтобы материалы дела позволили обеспечить эффективное заключение эксперта, но и о том, чтобы лицо, вызванное в качестве эксперта, отвечало назначению по своей квалификации, чтобы это лицо могло правильно решить поставленные перед ним вопросы»1. Эксперт для производства судебной налоговой экспертизы должен обладать комплексом знаний, состоящих из знаний бухгалтерского учета, налогового законодательства и теории судебной экспертизы, которые в совокупности и составляют компетенцию эксперта судебной налоговой экспертизы.

Компетенция эксперта судебной налоговой экспертизы связана с предметом судебной налоговой экспертизы, заключающейся в исследовании с целью установления правильности исчисленных сумм налогов, подлежащих уплате, и в выявлении нарушений налогового законодательства при исчислении и уплате налогов и (или) сборов в бюджет. Эксперт не компетентен давать заключение по уголовноправовым вопросам, в частности по вопросу установления субъекта преступления и субъективной стороны состава преступления. Но в то же время эксперт может использовать нормы налогового законодательства, имеющие научно-практическое содержание. В компетенцию эксперта судебной налоговой экспертизы входит только применение (толкование) норм налогового законодательства.

Так, например, в постановлении о назначении судебной налоговой экспертизы следователем были сформулированы следующие вопросы: «Имело ли место добровольное погашение руководством ООО “Н” недоимки по налогам, сборам и взносам?», «Какова сумма недоимки по налогам, сборам и взносам?», «Какие нарушения были допущены при расходовании денежных средств из кассы?», «Какова тенденция изменения суммы недоимки?». Отвечая на эти вопросы, эксперт так или иначе выходит за пределы своей компетенции судебного эксперта, указывая, что «из представленных для исследования документов руководство ООО “Н” недоимку по налогам, сборам и взносам по собственной инициативе не погашало». Как мы уже отмечали, оценка действий лиц («добровольное погашение», «по собственной инициативе») не может производиться судебным экспертом, он вправе лишь отвечать на вопросы в рамках своих специальных знаний. Вопрос о тенденции изменения суммы недоимки содержит некое оценочное понятие «тенденция», которое, как думается, не может являться предметом судебно-экспертного исследования, поскольку данное понятие не имеет под собой научной основы. Для решения указанного вопроса не требуются специальные знания, поэтому такой вопрос также находится вне пределов компетенции судебного эксперта. [3]

При этом необходимо отметить, что недоимка — это правовое понятие, определение которого дано в ст. 11 НК РФ. Недоимка — сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Устанавливать размер недоимки — это прежде всего функция налоговых органов, т. е. органов исполнительной власти, уполномоченных на осуществление контроля и надзора в области налогов и сборов, но не судебного эксперта. Эксперт судебной налоговой экспертизы вправе отвечать на вопросы, сформулированные, например, следующим образом: «Какая сумма налога подлежит уплате налогоплательщиком за исследуемый период?», «Какая сумма налога уплачена/не уплачена налогоплательщиком в срок, установленный для уплаты этого налога?». Задачей деятельности судебного эксперта является все-таки содействие (помощь) названным субъектам в установлении этих обстоятельств посредством разрешения вопросов, требующих проведения исследований с использованием специальных знаний в области бухгалтерского учета и налогового законодательства. Приведем перечень вопросов, относящихся и не относящихся к компетенции эксперта судебной налоговой экспертизы.

Вопросы, относящиеся к компетенции эксперта судебной налоговой экспертизы, следующие.

Отвечает ли требованиям налогового законодательства порядок исчисления и уплаты налога с операций по реализации услуг организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения и по законодательству РФ не являющейся плательщиком налога на добавленную стоимость?

Какова сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за исследуемый период?

В соответствии ли с действующим законодательством были применены налоговые вычеты при расчете сумм НДС?

Отвечает ли требованиям законодательства порядок исчисления налога на прибыль, примененный организацией? Если не отвечает, то как это повлияло на размер исчисленного налога на прибыль?

Подтверждаются ли документально доходы, полученные организацией за исследуемый период?

Подтверждаются ли документально выводы налоговой проверки о задолженности организации по налоговым и иным платежам в бюджет на определенную сумму? И т. д.

Вопросы, не относящиеся к компетенции эксперта судебной налоговой экспертизы, таковы.

Имело ли место добровольное погашение руководством ООО «Н» недоимки по налогу на доходы физических лиц и взносам по обязательному медицинскому страхованию?

Оценка действий лиц («добровольное погашение», «по собственной инициативе») не может производиться судебным экспертом.

Имеются ли у организации признаки фирмы-«однодневки»?

В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в соответствии с НК РФ, признаки фирм-«однодневок» выявляют налоговые ор- ганы1.

Имело ли место уклонение от уплаты налогов с организации за определенный период, если да, то в каких размерах?

Какова доля неуплаченных налогов, подлежащих уплате в пределах трех финансовых лет подряд?

В данном случае вопрос поставлен относительно того, имело ли место совершение противоправного деяния юридическим лицом. Оценка действий лиц, выявление умысла в действиях относятся к исключительной прерогативе следователя или суда. Установление объективной и субъективной сторон состава преступления (умысел, общественно опасные последствия и др.) относится к правовой категории. Также необходимо отметить, что расчет доли неуплаченных налогов производится в соответствии с примечаниями к ст. 199 УК РФ. Разъяснение по этому вопросу дано в п. 4 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21 декабря 2010 г. № 28, где говорится: «Вопросы, поставленные перед экспертом, и заключение по ним не могут выходить за пределы его специальных знаний. Постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, разрешение которых относится к исключительной компетенции органа, осуществляющего расследование, прокурора, суда (например, что имело место — убийство или самоубийство), как не входящих в его компетенцию, не допускается». Эксперт не вправе выходить за пределы своей компетенции и разрешать вопросы, которые относятся к [4] компетенции следователя, дознавателя, судьи и т. д. Вопросы права, в частности установление наличия (отсутствия) законных оснований для выполнения тех или иных действий, вне компетенции эксперта и не могут решаться в рамках производства экономических исследований в целом. Ответы (выводы) экспертов на подобные вопросы являются не чем иным, как установлением обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу, что выходит за пределы компетенции эксперта. Эксперт, по сути, сам выдвигает и проверяет следственную версию об объективной стороне состава преступления. Само уклонение от уплаты налогов с организации следует расценивать как совершение противоправного деяния лицом, ответственным за исчисление и уплату налога в бюджет, т. е. правовую категорию1.

Как повлияло на исчисление НДС, подлежащего уплате в бюджет ООО «К», отнесение на налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных ООО «Н»?

Судебно-экспертное исследование назначается и проводится в случаях, когда для выяснения обстоятельств необходимы специальные знания в науке, технике, искусстве или ремесле. В данном случае — специальные знания в области бухгалтерского учета и налогового законодательства. Редакция вопроса, поставленного перед экспертом, содержит условие и исходные данные, установленные следователем в результате проведенных следственных действий в ходе предварительного расследования с учетом всех обстоятельств дела. В данном случае само условие требует проверки проведением исследования с применением специальных знаний с целью определения обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов. Вопрос сформулирован таким образом, что носителем знаний в области налогообложения выступает сам следователь, поскольку он заведомо знает и указывает эксперту на отнесение на налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных ООО «Н» при исчислении к уплате НДС ООО «К».

Как уже было отмечено, для производства судебной налоговой экспертизы эксперту необходимы знания в области бухгалтерского учета и налогового законодательства. Но помимо указанных знаний для полного и обоснованного исследования эксперт на подготовительной стадии производства судебной налоговой экспертизы должен правильно выбрать направление, заключающееся в выборе методов и методики исследования. Это означает, что из заключения эксперта [5] должно быть понятно, во-первых, как получены и на каких результатах исследования основываются сделанные экспертом выводы, во- вторых, какая применена методика. Последняя должна быть такой, что, применив ее, любой другой эксперт получил бы те же результаты, которые указаны в заключении эксперта1. Анализ экспертной практики показал, что при производстве экономических экспертиз, и в частности судебной налоговой экспертизы, эти требования не соблюдаются и не всегда эксперты указывают, какие методы использовались при производстве исследования, либо методы просто перечисляются без раскрытия их содержания.

При производстве судебной налоговой экспертизы выбор методов исследования исходит из того, какие необходимо решить задачи и какие объекты представлены для производства экспертизы. Это означает, что применяется совокупность методов, подобранных в зависимости от поставленной задачи. В отличие от других родов экспертиз, где существуют свои частные методики производства исследования, в экономических экспертизах исследование всегда основывается на оценке достаточности представленных объектов.

Методика исследования при производстве судебной налоговой экспертизы основана в первую очередь на выборе правильного направления исследования и достаточности исследуемых документов для составления заключения, базирующегося на использовании частных и специальных научных методов. Следует подчеркнуть, что достаточность объектов исследования предполагает в первую очередь наличие документов, содержащих сведения, относящиеся к предмету судебной налоговой экспертизы.

Проведенный анализ экспертных заключений позволил установить, что объекты судебной налоговой экспертизы взаимосвязаны с решаемыми задачами. Это означает, что для того, чтобы определить достаточный перечень объектов для производства судебной налоговой экспертизы, эксперту необходимо знать, какие вопросы ставятся на его разрешение. Поэтому установить конкретный перечень документов, который может понадобиться при производстве судебной налоговой экспертизы, не представляется возможным. Эксперт уже на подготовительной стадии исследования определяет, в достаточном объеме представлены материалы или нет. В случае отсутствия необходимых материалов эксперт может ходатайствовать о предоставлении дополнительных объектов исследования. [6]

Методическое обеспечение судебной налоговой экспертизы в первую очередь должно основываться на достаточности представленных на экспертизу объектов. Решение поставленных перед экспертом задач заключается в исследовании первичных учетных документов, используемых при определении элементов налогообложения, регистров учета и отчетности путем установления документальной обоснованности и связанных между собой единством записи финансово-хозяйственных операций в первичных учетных документах, регистрах учета, отчетности и определении соответствия этих операций требованиям налогового законодательства. Исследуя первичные документы, эксперт устанавливает наличие всех обязательных реквизитов и правильность их заполнения в документах, правильность произведенных расчетов в стоимостных и (или) количественных показателях.

Вопросы, связанные с налогообложением, являются сложными в части расчета. Рассмотрим экспертное исследование расчетов по НДС, так как нарушения налогового законодательства, связанные с исчислением НДС и неуплатой указанного налога, чаще всего приводят к совершению налоговых преступлений и правонарушений.

При проведении судебной налоговой экспертизы расчетов по НДС могут решаться следующие задачи:

определение правильности отражения в учете суммы НДС, предъявленной к вычету;

определение правильности соблюдения налогового законодательства при формировании налоговой базы по НДС;

определение правильности полноты исчисления и уплаты НДС в бюджет.

Вопросы, которые могут решаться в ходе проведения экспертного исследования правильности исчисления и уплаты НДС, таковы.

Все ли счета-фактуры отражены в книге продаж и в книге покупок?

Правильно ли рассчитана налогооблагаемая база по НДС?

Соответствуют ли показатели по НДС в декларации по НДС данным бухгалтерского учета?

Отражены ли все финансово-хозяйственные операции для целей налогообложения в бухгалтерском учете?

Какую сумму НДС должно было заплатить и какую сумму НДС фактически заплатило предприятие за определенный период? И т. д.

Целью проведения судебной налоговой экспертизы расчетов НДС является выявление нарушения налогового законодательства при определении элементов налогообложения, а именно: объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты налога. Эксперт судебной налоговой экспертизы в соответствии с постановлением о назначении судебной налоговой экспертизы и предоставленными в его распоряжение объектами определяет объекты, относящиеся к предмету исследования, источники информации и методические приемы исследования.

Источники информации экспертного исследования правильности определения налоговой базы по НДС'. Согласно налоговому законодательству, чтобы определить сумму налога, подлежащего уплате за налоговый (отчетный) период, необходимо за этот период исчислить налоговую базу по данному налогу. По п. 1 ст. 54 НК РФ налоговая база исчисляется на основе документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, а именно на основе первичных учетных документов.

Для исчисления налоговой базы по НДС необходимы документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг), передачу имущественных прав, выполнение строительно-монтажных работ, ввоз товаров на таможенную территорию РФ и т. д., т. е. документы, подтверждающие возникновение объекта обложения НДС.

Для исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, необходимо также определить сумму налоговых вычетов (ст. 173 НК РФ). Статьей 172 НК РФ установлено, что вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), иных документов в случаях, предусмотренных НК РФ. То есть, чтобы определить сумму налоговых вычетов, необходимы первичные учетные документы:

подтверждающие приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг);

подтверждающие оплату налогоплательщиком приобретенных им товаров (работ, услуг). [7]

Таким образом, для ответа на вопрос о том, какова сумма НДС, подлежащая уплате за исследуемый период, необходимо изучить первичные учетные документы и на их основе исчислить налоговую базу. Такими документами могут быть: накладные (товарные накладные, товарно-транспортные накладные и др.), акты о приемке работ, услуг, счета, счета-фактуры и т. д. Без исследования указанных документов не представляется возможным определить отнесение на налоговые вычеты сумм «входного» НДС, предъявленных контрагентами.

В целях полного и всестороннего исследования объекты судебной налоговой экспертизы по вопросу правильности определения налоговой базы по НДС целесообразно подразделить:

на основные объекты — первичные учетные документы, используемые при определении элементов налогообложения. Это документы, подтверждающие поступление товарно-материальных ценностей, реализацию товаров (работ, услуг), передачу товаров, имущества, выполнение работ и т. д., — товарно-транспортные накладные, платежные поручения, накладные, наряды, приходные и расходные кассовые ордера, накладные на отпуск и получение товара, акты выполненных работ, квитанции, акты приемки-передачи; закупочные акты, расчетно-платежная ведомость, бухгалтерская справка-расчет, накладные на внутреннее перемещение товаров, требование-накладная, товарная накладная, выписка банка по расчетному счету, счета-фактуры. Чтобы исчислить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, необходимы документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг), передачу имущественных прав, выполнение строительномонтажных работ, ввоз товаров на таможенную территорию РФ и т. д., т. е. документы, подтверждающие возникновение объекта обложения НДС;

регистры синтетического и аналитического учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 90/1 «Продажи», субсчет «Выручка»; 08 «Вложения во внеоборотные активы»; 10 «Материалы»; 01 «Основные средства»; 50 «Касса»; 51 «Расчетные счета»; 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»; 90/3 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»1, книга покупок и книга продаж, журнал учета выставленных счетов-фактур, регистры налогового учета; [8]

отчетные документы бухгалтерского и налогового учета — бухгалтерский баланс (форма № 1), налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость (налоговая отчетность);

вспомогательные объекты — учредительные документы налогоплательщика, учетная политика, договоры (договоры купли-продажи, договоры комиссии, договоры поручения, агентские договоры, договоры поставок, договоры аренды, договоры реализации товаров, договор мены и т. д.).

Источники информации экспертного исследования правильности применения и отражения в учете суммы НДС, предъявленной к вычету1:

основные объекты — первичные учетные документы. Чтобы применить налоговый вычет, у налогоплательщика должны быть счет-фактура поставщика и первичные документы (п. 1 ст. 172 НК РФ). Например, поступившие в организацию товарно-материальные ценности принимаются к учету на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. Это документы на оприходование и на оплату товаров, документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг), счета поставщиков, отгрузочные документы поставщиков, выписки банка по расчетному счету, акт о приеме-передаче объекта, платежные документы, акты взаимозачетов с выделенным НДС2, иные документы, подтверждающие уплату НДС3;

регистры синтетического и аналитического учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 90/1 «Продажи», субсчет «Выручка»; 08 «Вложения во внеоборотные активы»; 10 «Материалы»; 01 «Основные средства»; 50 «Касса»; 51 «Расчетные счета»; 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»; 90/3 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», книга покупок и книга про- [9] [10] [11] даж, журнал учета выставленных счетов-фактур, регистры налогового учета;

отчетные документы бухгалтерского и налогового учета — бухгалтерский баланс (форма № 1), налоговые декларации по НДС (налоговая отчетность);

вспомогательные объекты — учредительные документы налогоплательщика, учетная политика, договоры (договоры купли-продажи, договоры комиссии, договоры аренды, договоры подряда и т. д.), документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документы, подтверждающие уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо иные документы в случаях, предусмотренных п. 3, 6—8 ст. 171, 172 НК РФ.

Для ответа на вопрос о сумме НДС, подлежащей уплате за исследуемый период, эксперту необходимо иметь информацию и о том, какой способ определения налоговой базы по НДС (по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств) применялся налогоплательщиком в исследуемом периоде. Эту информацию можно получить из приказа (распоряжения) об учетной политике для целей налогообложения, она необходима для определения налоговой базы. Налоговая база определяется на наиболее раннюю из двух дат: на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Между тем п. 12 ст. 167 НК РФ закрепляет, что если налогоплательщик не установил, какой способ определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения налоговой базы по мере отгрузки.

Методика судебно-экспертного исследования в данном случае должна включать метод моделирования (при решении экспертной задачи — определении величины налоговой базы и налоговых вычетов — из представленных на исследование первичных учетных документов должна быть извлечена необходимая информация и на ее основе построена правовая (налоговая) модель, характеризующая обязательства налогоплательщика по исчислению и уплате налогов).

Для установления достоверности информации о хозяйственной операции, совершенной организацией, методика судебно-экспертного экономического исследования должна также включать изучение нескольких объектов: первичных документов бухгалтерского учета, накопительных регистров бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерской и налоговой отчетности — и сопоставление информации в них о хозяйственной операции. Кроме того, в целях установления достоверности информации о хозяйственной операции документы, представленные на судебную экономическую экспертизу, должны быть подвергнуты экспертом формальной проверке и проверке по существу.

Необходимо отметить, что для каждого из видов налогов, в том числе и для НДС, который является сложным для исчисления налогом, а также разных форм хозяйствующих субъектов характерны специфические особенности расчетов и документального отражения тех или иных финансово-хозяйственных операций, связанных с налогообложением. Поэтому в зависимости от вопросов, вынесенных на судебную налоговую экспертизу, экспертом самостоятельно формируется направление экспертного исследования.

На наш взгляд, создать универсальную методику судебной налоговой экспертизы невозможно, так как разные хозяйствующие субъекты имеют свои особенности в исчислении и уплате налогов и (или) сборов. Процесс производства судебной налоговой экспертизы основывается в первую очередь на стадиях экспертного диагностического исследования.

На подготовительной стадии эксперт судебной налоговой экспертизы знакомится с постановлением о назначении экспертизы, уясняет диагностические задачи судебной налоговой экспертизы, производит предварительный экспертный осмотр представленных на исследование объектов. Эксперт изучает перечень вопросов, поставленных на его решение. При изучении вопросов эксперту необходимо уяснить, соответствуют ли поставленные вопросы требованиям, предъявляемым к вопросам судебной налоговой экспертизы. В первую очередь эксперт должен обратить внимание на формулировку вопросов, предлагаемых на его разрешение. В постановлении о назначении экспертизы могут формулироваться некорректные вопросы, а также вопросы, выходящие за пределы компетенции эксперта. Далее эксперту необходимо установить, достаточно ли в полном объеме представлены материалы для решения вопросов судебной налоговой экспертизы. При представлении всех материалов дела эксперту необходимо из объема этих материалов отобрать те объекты, которые относятся к предмету исследования. Следователи для производства судебной налоговой экспертизы в большинстве случаев представляют все материалы уголовного дела: многочисленные «сшивы», «папки» и «мешки», содержащие большое количество документов. И в постановлении, как следствие, не указывается, какие именно документы представляются на исследование, указывается лишь то, что на экспертизу представлены материалы уголовного дела, например в 15 томах. Согласно требованиям общей теории судебной экспертизы эксперт не должен подменять следователя и заниматься анализом материалов дела, собирая доказательства и выбирая, что ему исследовать. При этом в заключениях эксперты иногда указывают обобщенные сведения о представленных материалах, например «материалы уголовного дела № 123345 в пяти томах», что не позволяет не только однозначно, но и вообще определить, какие именно объекты были представлены для исследования и исследованы экспертом. В такой ситуации, следуя требованиям общей теории судебной экспертизы, нужно говорить об отсутствии конкретного объекта исследования. Нельзя также судить о пригодности и достаточности для дачи заключения представленных эксперту материалов.

Однако ввиду того, что следователь не обладает необходимыми специальными знаниями, чтобы самому выбрать те объекты, которые будут достаточными для ответа на поставленные вопросы, в качестве альтернативного варианта целесообразно каждый раз при назначении судебной налоговой экспертизы привлекать специалиста, который смог бы указать объекты, необходимые для исследования. Но анализ следственной и экспертной практики показал, что на экспертизу направляются все материалы дела и эксперту самому приходится отбирать те документы учета, которые необходимы для ответов на поставленные вопросы. При назначении судебной налоговой экспертизы в качестве объектов исследования представляются документы, количество которых может доходить до тысячи. Из всего множества бухгалтерских и налоговых документов следователи и суды не могут выбрать тот достаточный перечень документов, который относится к предмету исследования. О достаточности объектов может судить только сам эксперт, ознакомившись с обстоятельствами дела и теми материалами, которые ему представлены. Поэтому, если на экспертизу представляются все материалы, эксперту необходимо дать право на отбор тех объектов, которые относятся к предмету исследования. При этом в заключении эксперта должны быть указаны и описаны объекты исследований и материалы, представленные эксперту для производства судебной экспертизы (ст. 25 ФЗ ГСЭД, п. 7 ч. 1 ст. 204 УПК РФ). Это означает, что объекты исследований должны быть перечислены в заключении эксперта с указанием их реквизитов (или других внешних признаков), позволяющих однозначно определить объект, сказать, что экспертом был исследован именно этот (перечисленный, поименованный в заключении эксперта) объект, а не какой-либо иной.

Если же на экспертизу представляются уже отобранные следователем или судом документы и эксперт установит, что для решения поставленных перед ним вопросов этих документов недостаточно, он вправе заявлять ходатайство о представлении ему дополнительных материалов.

Необходимо также отметить, что эксперты иногда основывают свои выводы не на документах бухгалтерского и налогового учета, а на представленных вместе с указанными документами (материалами дела) протоколах допросов, обвинительном заключении, протоколах осмотра места происшествия и иных документах, отражающих обстоятельства совершенного налогового преступления, что, в свою очередь, недопустимо.

Учитывая сложность подготовки материалов для судебной налоговой экспертизы, следовало бы предусмотреть право эксперта самостоятельно отбирать документы для исследования.

Стадия раздельного исследования в отличие от подготовительной стадии, где эксперт изучает все представленные объекты, предполагает изучение объектов, относящихся только к предмету исследования. На первом этапе этой стадии осуществляется исследование первичных учетных документов с применением общенаучных и частноэкспертных методов. Второй этап предполагает исследование сводных учетных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета, а также иных бухгалтерских и налоговых документов с последовательным применением общенаучных и частно-экспертных методов. На данной стадии эксперт изучает каждый представленный документ отдельно, обращая внимание на его форму, наличие всех обязательных реквизитов и правильность оформления документа.

На стадии сравнительного исследования на первом ее этапе осуществляется изучение первичных учетных документов во взаимосвязи со сводными учетными документами, регистрами учета, регистров учета во взаимосвязи с отчетными документами бухгалтерского и налогового учета. Для установления достоверности информации о хозяйственной операции, совершенной организацией, исследование должно основываться на взаимосвязи нескольких объектов: первичных документов бухгалтерского или налогового учета с регистрами бухгалтерского или налогового учета, бухгалтерской или налоговой отчетности при сопоставлении информации в них о финансово-хозяйственной операции. Любая совершенная организацией хозяйственная операция влечет изменения, отражающиеся в нескольких бухгалтерских и налоговых документах, которые являются взаимоувязанными. Искажение информации о хозяйственной операции в одном до

кументе влечет искажение информации в других взаимоувязанных с ним документах или же неувязку информации в документах.

На втором этапе проведение диагностического сравнительного исследования основывается на выявлении нарушений требований налогового законодательства (установление соответствия правильности исчисления и уплаты налогов и (или) сборов требованиям налогового законодательства). Это означает, что исчисление (налоговые расчеты) и уплата налогов и (или) сборов должны соответствовать установленным налоговым законодательством нормам и правилам, например, проведение исследования правильности формирования налоговой базы и правильности предъявленных к налоговым вычетам сумм. Определение объектов налогообложения с учетом норм налогового законодательства, например, означает, что фактические показатели деятельности организации должны быть приведены в соответствие с установленным налоговым законодательством, порядком определения налогооблагаемой базы, льготами и ставками налога. При этом в заключении эксперта судебной налоговой экспертизы делаются ссылки на статьи и положения налогового законодательства.

На стадии обобщения, оценки результатов исследования и формулирования выводов готовится заключение, которое структурно состоит из трех частей: вводной части, содержащей общие сведения; исследовательской части, описывающей аналитические и иные действия эксперта для решения поставленных задач, и заключительной части, включающей выводы — краткие, конкретные ответы по существу заданных вопросов. Однако именно третья часть — выводы — является самой важной. Эксперт по итогам проведенного исследования формулирует выводы, которые должны быть методически обоснованными, опираться на исследуемые документы и на результаты проведенных расчетов. Выводы должны быть понятными для лиц, не имеющих специальных знаний в области бухгалтерского учета и налогового законодательства. Необходимо отметить, что составление заключения эксперта судебной налоговой экспертизы производится на всех стадиях проведения судебной экспертизы.

[1] См.: Голикова В. В. Предмет, задачи и объекты судебной налоговой экспертизы // Законы России: опыт, анализ, практика. 2011. № 6. С. 73—76.

[2] См.: Голикова В. В. Задачи судебной налоговой экспертизы // Эксперт-криминалист. 2010. № 4. С. 15, 16.

[3] Рахунов Р. Д. Теория и практика экспертизы в советском уголовном процессе. М., 1950. С. 97-98.

[4] См. приказы ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок»; от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467@ о внесении изменений в приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@; письма ФНС России от 25 июля 2013 г. № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»; от 24 августа 2012 г. № АС-4-2/14007.

[5] См.: Судебная экспертиза: типичные ошибки / под ред. Е. Р. Российской. М., 2012. С. 494, 495.

[6] См.: Россинская Е. Р., Галямина Е. И., Зинин А. М. Теория судебной экспертизы: учебник / под ред. Е. Р. Россинской. М., 2014.

[7] Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая ставка — величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются ст. 53 НК РФ. По общему правилу налоговая база по НДС — это стоимостная характеристика объекта налогообложения. Поэтому налог в большинстве случаев исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), которые реализуются (передаются). С выручки, которую получает организация от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, организация должна заплатить НДС. Иными словами, сумма выручки и есть налоговая база. Налоговая база определятся в рублях.

[8] См. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

[9] Покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке (постановление Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).

[10] См. п. 7 ст. 168 НК РФ, письма Минфина России от 28 апреля 2010 г. № 03-11- 11/123, от 31 июля 2009 г. № 03-07-09/38.

[11] См. определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. № 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО “Дизайн-группа «Интерьер Флора»” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации».