Ценные бумаги, наряду с вещами, деньгами, иным имуществом относятся к объектам гражданских прав и, соответственно, могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, что допускает российское гражданское законодательство.

Об особенностях определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установленных налоговым законодательством, пойдет речь в этой статье.

Ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги), на что указано в пункте 1 статьи 142 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Также ценными бумагами признаются обязательственные и иные права, закрепленные в решении о выпуске или ином акте лица, выпустившего ценные бумаги в соответствии с требованиями закона, и осуществление и передача которых возможны только с соблюдением правил учета этих прав в соответствии со статьей 149 ГК РФ (бездокументарные ценные бумаги).

Ценными бумагами являются акция, вексель, закладная, инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда, коносамент, облигация, чек и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке.

Поскольку в рамках одной статьи рассмотреть все вопросы, связанные с налогообложением операций с ценными бумагами, не представляется возможным, мы коснемся лишь некоторых моментов.

Итак, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Пунктом 1 статьи 280 НК РФ определено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам, а также порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

При этом ценные бумаги, выпущенные в соответствии с применимым законодательством иностранных государств, относятся к эмиссионным ценным бумагам в случае их соответствия критериям, установленным Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также:

- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем;

- суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

В доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, учтенные при налогообложении ранее.

Пунктом 3 статьи 280 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ, затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При этом в доход (расход) налогоплательщика не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска). Таким образом, налоговая база по операциям с ценными бумагами в целях налогообложения прибыли организаций определяется при их реализации (погашении) или ином выбытии.

Вопрос о налоге на прибыль при реализации организацией акций, приобретенных в период применения УСН, был рассмотрен Минфином России в письме от 22 января 2016 г. N 03-03-06/1/2227. В письме сказано, что в соответствии с пунктом 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов. В этой связи суммы расходов, момент признания которых приходился на период применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Поскольку в период применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения расходы по приобретению ценных бумаг не подлежали включению в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, то указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на дату реализации ценных бумаг в порядке, установленном статьями 272 и 270 НК РФ.

Если ценные бумаги номинированы в иностранной валюте, при определении расходов при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) таких ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение, определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия ценной бумаги на учет, с учетом положений пункта 10 статьи 272 НК РФ.

Расходы по реализации ценных бумаг определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 280 НК РФ также в следующих случаях:

- ликвидация организации - эмитента ценных бумаг;

- ликвидация организации - заемщика, в целях финансирования займа (кредита) которого выпускались облигации;

- отсутствие по иным основаниям, предусмотренным условиями выпуска ценных бумаг, обязательств организации - эмитента ценных бумаг производить платежи по таким ценным бумагам при их погашении.

В целях налогообложения текущая переоценка ценных бумаг, номинированных (выраженных) в иностранной валюте, по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации не производится.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (обращающимися ценными бумагами) при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 9 статьи 280 НК РФ):

- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с применимым законодательством;

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

- если по ним в течение последовательных трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, хотя бы один раз рассчитывалась рыночная котировка (за исключением случая расчета рыночной котировки при первичном размещении ценных бумаг эмитентом).

Таким образом, при совершении налогоплательщиком сделки с ценной бумагой признание ее обращающейся на организованном рынке ценных бумаг осуществляется в соответствии с критериями, установленными пунктом 9 статьи 280 НК РФ, применительно к территории государства, в котором совершается операция (месту совершения сделки), вне зависимости от налогового статуса контрагента по такой сделке.

В случае, если сделка совершается на территории Российской Федерации и в соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ ценная бумага признается в Российской Федерации не обращающейся на организованном рынке, однако на территории иностранного государства такая ценная бумага обращается на организованном рынке, для целей налогообложения прибыли указанная ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.

В случае если ценная бумага признана обращающейся на организованном рынке ценных бумаг иностранного государства, но не признана таковой в Российской Федерации, то признать ее обращающейся на организованном рынке ценных бумаг в Российской Федерации нельзя. Такое мнение высказано Минфином России в письме от 27 марта 2015 г. N 03-03-06/1/17109.

Рыночной котировкой ценной бумаги признается (пункт 10 статьи 280 НК РФ):

- для ценных бумаг, допущенных к торгам российского организатора торговли (включая биржу), - средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через такого организатора торговли;

- для ценных бумаг, допущенных к торгам иностранного организатора торговли (включая биржу), - цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая таким организатором торговли по сделкам, совершенным через него в течение торгового дня.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли.

В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, средневзвешенной ценой признается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

По необращающимся ценным бумагам фактическая цена сделки признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения прибыли, если эта цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено пунктом 16 статьи 280 НК РФ.

Не забывайте о том, что предельное отклонение цен необращающихся ценных бумаг устанавливается в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

В случае реализации (приобретения) необращающихся ценных бумаг по цене ниже (выше) минимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг устанавливается ЦБ РФ по согласованию с Минфином России. В настоящее время в целях налогообложения применяется порядок, утвержденный Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 9 ноября 2010 г. N 10-66/пз-н "Об утверждении порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Отметим, что с 1 января 2016 г. вступил в силу пункт 29 статьи 280 НК РФ, в соответствии с которым положения пункта 16 статьи 280 НК РФ в части определения цен ценных бумаг в целях налогообложения применяются исключительно в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 105.14 раздела V.1 НК РФ установлено, что в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 19 октября 2010 г. N 1422-О-О указал, что такой механизм признания лиц взаимозависимыми препятствует - в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов - уклонению от налогообложения путем использования преимуществ статуса взаимозависимости.

Пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ установлено, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

В письме ФНС от 17 марта 2016 г. N СД-17-3/38 указано, что специальный порядок признания доходов и расходов по операциям с необращающимися ценными бумагами, предусмотренный пунктом 16 статьи 280 НК РФ, призван не допустить получение отдельными налогоплательщиками, являющимися взаимозависимыми лицами, необоснованных преимуществ посредством занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций вследствие применения цен сделок, не соответствующих уровню цен, сложившемуся на рынке под воздействием спроса и предложения.

К аналогичному выводу пришел Конституционный Суд Российской Федерации, отметивший в Определении от 18 сентября 2014 г. N 1822-О, что условие договора, касающееся цены товаров (работ, услуг), не является обязательным для государства и его казны, когда оно приводит к неправомерному занижению налоговой базы, а взимаемый с налогоплательщика налог теряет в связи с этим справедливое экономическое обоснование.

Расчетная цена необращающихся ценных бумаг для целей налогообложения определяется на дату договора, устанавливающего все существенные условия передачи ценной бумаги (пункт 18 статьи 280 НК РФ).

Налогоплательщик вправе принять расчетную цену сделки, определяемую с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ, при определении финансового результата по сделкам (в том числе не признаваемым контролируемыми) с обращающимися ценными бумагами и не применять правила определения цены ценной бумаги, установленные статьей 280 НК РФ, при соблюдении хотя бы одного из следующих условий, установленных пунктом 19 статьи 280 НК РФ:

- покупатель ценных бумаг (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5% соответствующего выпуска ценных бумаг;

- количество ценных бумаг превышает 1% соответствующего выпуска ценных бумаг;

- цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;

- покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в том числе по оферте.

В соответствии с пунктом 22 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок определяется совокупно в порядке, установленном статьей 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено статьей 280 и статьей 304 НК РФ.

Пунктом 23 статьи 280 НК РФ определено, что при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик вправе воспользоваться любым методом списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг (если иное не установлено главой 25 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости единицы.

Избранный способ списания стоимости выбывших ценных бумаг закрепляется в учетной политике.

Порядок учета убытка от операций с ценными бумагами установлен пунктами 24 и 25 статьи 280 НК РФ.

В соответствии с пунктом 24 статьи 280 НК РФ убытки, определенные в соответствии со статьей 274 НК РФ с учетом всех доходов (расходов), формирующих общую налоговую базу, могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок.

Убыток в виде фактически понесенных затрат на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), организация-эмитент которых была ликвидирована (в том числе в результате применения процедуры банкротства), учитывается в полном объеме на дату ликвидации организации-эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг.

Указанный убыток увеличивается на сумму накопленного процентного (купонного) дохода по таким ценным бумагам, ранее учтенную при определении налоговой базы в соответствии со статьями 271 и 328 НК РФ, но фактически не полученную налогоплательщиком вследствие ликвидации организации-эмитента, если под него не создавался резерв по сомнительным долгам, и учитывается при определении налоговой базы, в которой учитывался соответствующий накопленный процентный (купонный) доход, на дату ликвидации организации-эмитента.

Отметим, что накопленным процентным (купонным) доходом признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги.

Правила учета убытка при ликвидации организации применяются также в отношении убытка, полученного при ликвидации:

- организации-заемщика в случае прекращения обязательств по ценным бумагам, выпущенным в целях финансирования займа (кредита);

- организации - эмитента базовых ценных бумаг, если по условиям выпуска ценных бумаг исполнение обязательств по ним, включая их погашение, поставлено в зависимость от исполнения обязательств по базовым ценным бумагам.