Государственные ценные бумаги в общепринятом понимании представляют собой выпускаемые правительством страны, казначейством, центральным банком, региональными или местными органами государственной власти ценные бумаги в виде облигаций, казначейских векселей, сберегательных сертификатов для привлечения денежных средств в государственную казну.

Об особенностях налогообложения операций с государственными ценными бумагами, установленных российским налоговым законодательством, мы расскажем в этой статье.

Для начала отметим, что государственными ценными бумагами Российской Федерации признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации, государственными ценными бумагами субъекта Российской Федерации - ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации, что следует из статьи 2 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" (далее - Закон N 136-ФЗ).

Эмитентами государственных и муниципальных ценных бумаг являются соответственно исполнительные органы государственной власти и местные администрации, которые выпускают от имени публично-правового образования ценные бумаги и несут обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных этими ценными бумагами.

Эмитентом государственных ценных бумаг Российской Федерации выступает Правительство Российской Федерации или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти.

Эмитентом государственных ценных бумаг субъекта Российской Федерации выступает высший исполнительный орган государственной власти субъекта Российской Федерации либо финансовый орган субъекта Российской Федерации, наделенные законом субъекта Российской Федерации правом на осуществление государственных заимствований субъекта Российской Федерации.

Государственные ценные бумаги могут быть выпущены в виде облигаций или иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента указанных ценных бумаг денежных средств или в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг иного имущества, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями указанной эмиссии.

Теперь обратимся к нормам налогового законодательства. Итак, особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами установлены статьей 281 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Абзацем 1 статьи 281 НК РФ установлено, что при размещении государственных ценных бумаг - участников Союзного государства, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг (далее - государственные и муниципальные ценные бумаги) процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг. По государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, процентным доходом признается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первоначального размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

Иными словами, у лиц, владеющих государственными и муниципальными ценными бумагами, возникает доход в виде процентов, приходящийся на период, в течение которого эти лица владели ценными бумагами.

Ответ на вопрос о том, исходя из какой цены в целях налога на прибыль необходимо определять процентный доход по приобретенным облигациям Банка России, дан в письме Минфина России от 25 марта 2011 г. N 03-03-06/2/52. Специалисты Минфина России напомнили налогоплательщикам, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного дохода, уплаченной продавцу ценной бумаги.

Финансисты в письме отметили, что облигации Банка России в силу законодательства Российской Федерации, не относятся к государственным ценным бумагам, поэтому положения статьи 281 НК РФ не могут быть на них распространены.

Решением о выпуске облигаций Банка России предусмотрено, что размещение облигаций осуществляется путем заключения сделок купли-продажи на аукционе или иными способами, предусмотренными законодательством. При этом объем неконкурентных заявок может составлять не более 50% от общего объема заявок, поданных дилером. Кроме того, вышеуказанным решением предусмотрено определение средневзвешенной цены.

Учитывая вышеуказанные обстоятельства, Минфин России полагает, что по облигациям, приобретенным на аукционе, процентный доход необходимо определять исходя из такой средневзвешенной цены, а по облигациям, приобретенным путем закрытой подписки, процентный доход необходимо определять исходя из цены приобретения данных облигаций.

На основании положений абзаца 2 статьи 281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 НК РФ, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

При этом выручка от реализации государственных и муниципальных ценных бумаг облагается по общей налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, размер которой составляет 20 процентов (письмо Минфина России от 14 февраля 2011 г. N 03-03-06/2/31).

Налоговые ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, определены пунктом 4 статьи 284 НК РФ.

По ставке 15 процентов подлежат налогообложению доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов. Исключение составляют ценные бумаги, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ, и процентный доход, полученный российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ).

Разъяснения о порядке исчисления налога на прибыль в связи с получением доходов по облигациям федеральных займов с индексируемым номиналом, содержатся в письме Минфина России от 14 июля 2015 г. N 03-03-10/40395.

По ставке 9 процентов (подпункт 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ) облагаются налогом на прибыль доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок менее трех лет до 1 января 2007 г.

Ставка 0 процентов применяется к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно (подпункт 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ). По ставке 0 процентов облагаются и доходы в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

По государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов определяется в соответствии со статьями 271 НК РФ (метод начисления) и 273 НК РФ (кассовый метод) и отражается в налоговом учете на основании справки ответственного лица, на которое возложены обязанности по исчислению налога на прибыль по операциям с ценными бумагами.

При кассовом методе признания доходов и расходов проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств, и включаются в состав доходов на основании выписки банка о движении денежных средств на счетах в банках.

При использовании налогоплательщиком метода начисления для признания доходов и расходов сумма процентов, полученная (причитающаяся к получению) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг в их цену может включаться накопленный купонный доход. В этом случае налогоплательщик самостоятельно на дату реализации ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений пунктов 6 и 7 статьи 328 НК РФ.

Напомним, что под накопленным процентным (купонным) доходом, согласно пункту 27 статьи 280 НК РФ, понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги.

Пунктом 6 статьи 328 НК РФ должны руководствоваться налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов (расходов).

Если за период между датой приобретения ценной бумаги и датой ее реализации эмитент не производил выплаты процентов, то доход в виде процентов представляет собой разницу между суммой накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу ценной бумаги при ее приобретении.

Если же за указанный выше период эмитентом производились выплаты в виде процентов, то доход представляет собой разницу между суммой процентов, выплаченных при погашении купона, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. Датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока ее нахождения у владельца эмитентом был выплачен процентный доход, который уже был включен в состав дохода, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя ценной бумаги.

Налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления, доходы в виде процентов следует определять в соответствии с положениями, установленными пунктом 7 статьи 328 НК РФ.

На последнее число отчетного (налогового) периода налогоплательщик обязан определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период, при условии, что ценная бумага до истечения отчетного (налогового) периода не реализована.

Если после окончания предыдущего налогового периода эмитент не осуществлял выплат процентов (погашений купона), доход отчетного (налогового) периода определяется как разность между суммой накопленного процентного (купонного) дохода исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов представляет собой разность между суммой выплачиваемых процентов и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах доход в виде процентов равен сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

В дополнение к доходу в виде процентов, о которых мы сказали выше, доход принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец текущего отчетного (налогового) периода, при условии того, что в этом периоде эмитентом осуществлялись выплаты процентов (погашения купона).

Как исчисляется процентный доход, если государственные (муниципальные) ценные бумаги приобретены в текущем налоговом периоде? В этом случае исчисление дохода в виде процентов осуществляется в описанном выше порядке, при этом сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При реализации ценной бумаги, приобретенной в текущем налоговом периоде, доход в виде процентов исчисляется в таком же порядке. Аналогичным образом сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при исчислении суммы дохода на сумму накопленного (купонного) дохода, исчисленную на дату реализации (письмо УФНС России по городу Москве от 5 сентября 2008 г. N 20-12/084395).

Как уплачивается налог с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам? Статьей 286 НК РФ установлен порядок исчисления налога и авансовых платежей, сроки и порядок уплаты налога определены статьей 287 НК РФ.

Если доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению, выплачивают российские организации, согласно подпункту 1 пункта 5 статьи 286 НК РФ, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается именно на организацию - источник выплаты дохода. Налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате доходов. Удержанный налог должен быть перечислен в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты, что установлено пунктом 4 статьи 287 НК РФ.

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг с сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода) налогоплательщик - получатель дохода в соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 286 НК РФ самостоятельно исчисляет и уплачивает налог с таких доходов.

Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок уплаты налога, установленный пунктом 5 статьи 286 НК РФ, доведена до налогоплательщиков Приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. N 80н "Об утверждении перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода" (далее - Перечень N 80н). Согласно названному документу к государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода относятся:

- Облигации федеральных займов;

- Государственные краткосрочные бескупонные облигации;

- Облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;

- Облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;

- Государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в пунктах 1-4 Перечня N 80н;

- Муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в пунктах 1-4 Перечня N 80н.

Налог на прибыль в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, истребование связанных документов, новая ставка

Иностранные организации, как и российские компании, признаются плательщиками налога на прибыль. Причем они в целях получения прибыли могут приобретать российские государственные, муниципальные, а также эмиссионные ценные бумаги.

О механизме исчисления и уплаты налога в отношении доходов, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц по государственным, муниципальным, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, пойдет речь в статье.

Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ) определяет ценные бумаги как документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможна только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги).

Ценными бумагами, согласно пункту 1 статьи 142 ГК РФ признаются также обязательственные и иные права, которые закреплены в решении о выпуске или ином акте лица, выпустившего ценные бумаги в соответствии с требованиями закона, и осуществление и передача которых возможны только с соблюдением правил учета этих прав в соответствии со статьей 149 ГК РФ (бездокументарные ценные бумаги).

Ценными бумагами являются акция, вексель, закладная, инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда, коносамент, облигация, чек и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке.

Одним из оснований для классификации ценных бумаг выступает способ их выпуска, в зависимости от которого все ценные бумаги делятся на две категории - на эмиссионные и неэмиссионные.

Правовые отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, определены Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ). Согласно статье 2 Закона N 39-ФЗ к эмиссионным ценным бумагам относятся акции, облигации и опционы эмитента. Они закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, размещаются выпусками и при этом имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени их приобретения.

Особенности эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг определены Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг (далее - Закон N 136-ФЗ). Государственными ценными бумагами признаются государственные ценные бумаги Российской Федерации и государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации. В свою очередь муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования. Эмитентами государственных и муниципальных ценных бумаг являются соответственно исполнительные органы государственной власти и местные администрации, которые выпускают от имени публично-правового образования ценные бумаги и несут обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных этими ценными бумагами (пункты 1, 3 статьи 2 Закона N 136-ФЗ).

Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность, именуется депозитарием (пункт 1 статьи 3 Закона N 39-ФЗ). Лица, пользующиеся услугами депозитария по хранению ценных бумаг и/или учету прав на ценные бумаги, именуются депонентами, в качестве которых могут выступать как физические, так и юридические лица (статья 7 Закона N 39-ФЗ).

Отношения сторон между депозитарием и депонентом строятся на основании депозитарного договора, заключаемого в письменной форме. При этом депозитарий обязан утвердить условия осуществления им депозитарной деятельности, являющиеся неотъемлемой составной частью заключенного депозитарного договора.

Депозитарное обслуживание депонентов включает в себя много функций, одной из которых выступает выплата доходов по ценным бумагам. Причем депозитарий, осуществляющий учет прав на эмиссионные ценные бумаги с обязательным централизованным хранением, обязан оказывать депоненту услуги, связанные с получением доходов по таким ценным бумагам в денежной форме и иных причитающихся владельцам таких ценных бумаг денежных выплат, на что указано в статье 7 Закона N 39-ФЗ. Депозитарий, осуществляющий обязательное централизованное хранение эмиссионных ценных бумаг, по распоряжению эмитента предоставляет ему список владельцев ценных бумаг один раз в год за вознаграждение, не превышающее затрат на его составление, а в остальных случаях - за вознаграждение, размер которого определяется договором с этим депозитарием.

Теперь обратимся к нормам налогового законодательства.

Итак, если владельцем ценных бумаг является иностранная организация, то на основании статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) депозитарий, выплачивающий доход по таким ценным бумагам, признается налоговым агентом по налогу на прибыль, то есть при выплате дохода он обязан исчислить налог, удержать его у налогоплательщика - иностранной организации и заплатить в бюджет. При этом данный порядок распространяется на эмиссионные ценные бумаги с обязательным централизованным хранением (в отношении выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года) за исключением случаев, установленных статьей 310 НК РФ.

Особенности налогообложения доходов по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам, а также по иным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным (выданным) российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц установлены статьей 310.1 НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 310.1 НК РФ депозитарий признается налоговым агентом, осуществляющим исчисление и уплату налога в отношении доходов по следующим ценным бумагам, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ:

- по государственным ценным бумагам Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

- по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

- по муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением;

- по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями, государственная регистрация выпуска которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г.;

- по иным эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 г.

При выплате вышеуказанных доходов, по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, сумма налога исчисляется и уплачивается депозитарием, осуществляющим функции налогового агента, на основании следующей информации:

- обобщенной информации об организациях, осуществляющих права по ценным бумагам, указанным в пункте 1 статьи 310.1 НК РФ, за исключением доверительных управляющих, которые действуют не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования (подпункт 1 пункта 2 статьи 310.1 НК РФ);

- обобщенной информации об организациях, в чьих интересах доверительный управляющий осуществляет права по ценным бумагам, указанным в пункте статьи 310.1 НК РФ, при условии, что такой доверительный управляющий действует не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования (подпункт 2 пункта 2 статьи 310.1 НК РФ).

Отметим, что перечисленные требования не применяются к выплатам доходов, указанных в пункте 1 статьи 310.1 НК РФ, в отношении которых исчисление и удержание налога были осуществлены другим депозитарием. При этом депозитарий вправе потребовать от лица, которое перечислило ему соответствующий доход по ценным бумагам, указанным в пункте 1 статьи 310.1 НК РФ, предоставления ему соответствующей информации (пункт 6 статьи 310.1 НК РФ, письмо Минфина России от 27 марта 2015 г. N 03-08-05/16959).

На основании пункта 3 статьи 310.1 НК РФ, что при выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 310.1 НК РФ, по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо депозитарных программ, сумма налога исчисляется и удерживается депозитарием, осуществляющим функции налогового агента, на основании следующей информации:

- обобщенной информации об организациях, осуществляющих права по ценным бумагам иностранного эмитента, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг, указанных в пункте 1 статьи 310.1 НК РФ, за исключением доверительных управляющих, которые действуют не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования (подпункт 1 пункта 3 статьи 310.1 НК РФ):

- обобщенной информации об организациях, в чьих интересах доверительный управляющий осуществляет права по ценным бумагам иностранного эмитента, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг, указанных в пункте 1 статьи 310.1 НК РФ, при условии, что такой доверительный управляющий действует не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования (подпункт 2 пункта 3 статьи 310.1 НК РФ).

При выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 310.1 НК РФ, по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо иностранного уполномоченного держателя, открытого не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования, сумма налога исчисляется и уплачивается депозитарием, осуществляющим функции налогового агента, на основании обобщенной информации об организациях, в интересах которых такой иностранный уполномоченный держатель осуществляет доверительное управление ценными бумагами, указанными в пункте 1 статьи 310.1 НК РФ (пункт 4 статьи 310.1 НК РФ).

В силу пункта 5 статьи 310.1 НК РФ при выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 310.1 НК РФ, по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо иностранного уполномоченного держателя, открытого в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования, сумма налога исчисляется и удерживается депозитарием, осуществляющим функции налогового агента, в соответствии с положениями НК РФ, а также международных договоров Российской Федерации в зависимости от вида выплачиваемого дохода на основании предусмотренной пунктом 7 статьи 310.1 НК РФ обобщенной информации о лице, которому открыт счет депо иностранного уполномоченного держателя.

Пунктом 7 статьи 310.1 НК РФ установлено, что обобщенная информация об организациях, указанных в пунктах 2-5 статьи 310.1 НК РФ, должна содержать следующие сведения:

- в отношении организаций, указанных в подпункте 1 пункта 2, подпункте 1 пункта 3 и пункте 5 статьи 310.1 НК РФ, соответственно сведения о количестве ценных бумаг и о количестве ценных бумаг иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении ценных бумаг соответствующей российской организации, права по которым осуществляются организациями на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам;

- в отношении организаций, указанных в подпункте 2 пункта 2, подпункте 2 пункта 3 и пункте 4 статьи 310.1 НК РФ, соответственно сведения о количестве ценных бумаг и о количестве ценных бумаг иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении ценных бумаг соответствующей российской организации, права по которым осуществляются доверительным управляющим в интересах соответствующих организаций на дату, определенную решением о выплате дохода по ценным бумагам.

В случае если информация об организациях не была представлена депозитарию в установленные порядке, форме и сроки в полном объеме, доходы по соответствующим ценным бумагам подлежат налогообложению по налоговой ставке, установленной подпунктом 3 пункта 3 или пунктом 4.2 статьи 284 НК РФ (за исключением случаев, если доходы по ценным бумагам не подлежат налогообложению в соответствии с НК РФ, налогообложение таких доходов осуществляется по налоговой ставке 0% или в соответствии с НК РФ налоговый агент не исчисляет и не удерживает сумму налога с таких доходов).

Вопрос о выполнении функций налогового агента по налогу на прибыль депозитарием при выплате дивидендов российской организации через кипрского брокера - иностранного уполномоченного держателя, рассмотрен в письме Минфина России от 26 января 2015 г. N 03-08-05/2201.

Согласно пункту 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

- 13% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками;

- 15% - по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

Также предусмотрена ставка 0% по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при выполнении установленных НК РФ условий.

Таким образом, в случае если информация об организациях, предусмотренная пунктом 7 статьи 310.1 НК РФ, не была предоставлена депозитарию в установленном порядке, в отношении дохода в виде дивидендов также применяется ставка 15% в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Для подтверждения налогового резидентства российское юридическое лицо вправе представить выписку из единого государственного реестра юридических лиц, ведущегося в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

В отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, налогообложение которых осуществляется по пониженной налоговой ставке по сравнению с налоговой ставкой, установленной НК РФ или международным договором Российской Федерации, и применение этой пониженной ставки зависит от соблюдения дополнительных условий, предусмотренных соответственно НК РФ или указанным международным договором, налоговый агент исчисляет и уплачивает сумму налога по ставке, установленной для доходов в виде дивидендов по акциям российских организаций НК РФ или соответствующим международным договором, без применения соответствующих льгот.

Под дополнительными условиями, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 29 августа 2014 г. N 03-08-05/43396, следует понимать долю участия иностранной организации, а также сумму инвестиций в уставный капитал российской организации, если они влияют на применение пониженных ставок, предусмотренных международными договорами.

В соответствии с пунктом 10 статьи 310.1 НК РФ обобщенная информация об организациях, предусмотренная пунктом 7 указанной статьи, представляется депозитарию иностранным номинальным держателем, иностранным уполномоченным держателем, а также лицом, которому депозитарий открыл счет депо депозитарных программ, не позднее:

- 5 дней с даты, на которую депозитарием, осуществляющим обязательное централизованное хранение ценных бумаг, раскрыта информация о передаче своим депонентам причитающихся им выплат по ценным бумагам (для ценных бумаг с обязательным централизованным хранением);

- 7 дней с даты, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (для акций, выпущенных российскими организациями).

Обобщенная информация, о которой идет речь, представляется иностранной организацией, действующей в интересах третьих лиц, в одной или нескольких из следующих форм, перечисленных в пункте 12 статьи 310.1 НК РФ:

- документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом иностранной организации;

- электронный документ, подписанный усиленной квалифицированной электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью в соответствии с Федеральным законом от 6 апреля 2011 г. N 63-ФЗ "Об электронной подписи", без представления документа на бумажном носителе;

- электронный документ, переданный с использованием системы международных финансовых телекоммуникаций СВИФТ, без представления документа на бумажном носителе.

Налоговый агент обязан уплатить сумму исчисленного налога на 30 день с даты его исчисления. В случае если до истечения указанного срока налоговому агенту представлена уточненная обобщенная информация, предусмотренная пунктом 7 статьи 310.1 НК РФ, налоговый агент осуществляет перерасчет исчисленных сумм, уплату либо возврат ранее удержанного налога на основании такой информации. Представление уточненной обобщенной информации осуществляется лицами, указанными в пункте 10 статьи 310.1 НК РФ.

Обращаем Ваше внимание на то, что налоговый агент вправе не осуществлять перерасчет ранее удержанного налога в случае, если уточненная обобщенная информация, предусмотренная пунктом 7 статьи 310.1 НК РФ, представлена налоговому агенту менее чем за 5 дней до истечения срока, указанного в абзаце первом пункта 11 статьи 310.1 НК РФ (то есть до истечения 30 дней).

Уплата сумм исчисленного налога в случае его перерасчета осуществляется налоговым агентом за счет сумм налога в отношении выплат по ценным бумагам, удержанных им до осуществления перерасчета, а также денежных средств лиц, указанных в пункте 9 статьи 310.1 НК РФ, в порядке, установленном договором между налоговым агентом и такими лицами.

На основании пункта 15 статьи 310.1 НК РФ на налогового агента не может быть возложена обязанность по исчислению и уплате суммы налога в отношении выплат, предусмотренных указанной статьей, не удержанного им вследствие представления ему организацией, действующей в интересах третьих лиц, недостоверной и (или) неполной информации и (или) документов, а также в случае отказа такой организации представить по запросу налогового органа, проводящего камеральную или выездную налоговую проверку, информацию и (или) документы, истребуемые в соответствии со статьей 310.2 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 310.2 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки и (или) выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты суммы налога налоговым агентом налоговые органы вправе запрашивать, следующие документы:

- копии документов, подтверждающих государственную регистрацию и полное наименование организации, осуществлявшей на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, права по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации);

- копии документов, подтверждающих государственную регистрацию и полное наименование организации, в интересах которой доверительный управляющий осуществлял на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, права по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации);

- копии и оригиналы документов, подтверждающих осуществление организацией на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода, прав по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации), а также документы, подтверждающие налоговое резидентство такой организации;

- копии и оригиналы документов, подтверждающих осуществление доверительным управляющим на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, прав по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации) в интересах организации, а также документы, подтверждающие налоговое резидентство такой организации;

- иные документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налога, в том числе документы, подтверждающие достоверность информации, представленной иностранными организациями, действующими в интересах третьих лиц.

Требование о представлении вышеуказанных документов, направляется налоговому агенту, который осуществил исчисление, удержание и уплату соответствующего налога, в порядке, предусмотренном статьей 93 НК РФ. В случае отсутствия истребуемых информации и (или) документов налоговый агент направляет иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, которым была осуществлена выплата дохода по ценным бумагам российских организаций, запрос о представлении таких документов. Кроме того, указанные документы также могут быть запрошены у уполномоченного органа иностранного государства в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации (пункт 4 статьи 310.2 НК РФ).

Документы, истребованные в соответствии со статьей 310.2 НК РФ, подлежат представлению в налоговый орган не позднее 3 месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего требования. При этом срок представления документов, может быть продлен решением налогового органа, но не более чем на 3 месяца.

И в заключение статьи хотелось бы обратить Ваше внимание на то, что требования статьи 310.1 НК РФ не распространяются на выплату доходов по ценным бумагам иностранных организаций, в том числе допущенных к размещению и (или) публичному обращению в Российской Федерации (пункт 17 статьи 310.1 НК РФ).