Налоговым кодексом Российской Федерации установлены особенности определения налоговой базы по разным видам доходов и расходов, по различным операциям, осуществляемым налогоплательщиками, в том числе и по операциям РЕПО с ценными бумагами. Об этих особенностях мы и расскажем в предлагаемой читателям статье.

Итак, особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами установлены статьей 282 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), мы остановимся лишь на некоторых вопросах налогообложения операций РЕПО, и приведем имеющиеся разъяснения контролирующих органов.

Операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам РЕПО Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ), на что указывает пункт 1 статьи 282 НК РФ.

Из пункта 1 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ следует, что договор РЕПО состоит из двух частей:

1) одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный договором, передать в собственность другой стороне (покупатель по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО);

2) другая сторона (покупатель по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).

Первой и второй частями РЕПО признаются первая и вторая части договора РЕПО соответственно, покупателем по первой части РЕПО и продавцом по второй части РЕПО признаются покупатель по договору РЕПО и продавец по договору РЕПО соответственно. Обязательства по второй части РЕПО должны возникать при условии исполнения первой части РЕПО.

Если условиями операции РЕПО предусматривается право продавца по первой части РЕПО до даты исполнения второй части РЕПО передавать покупателю по первой части РЕПО в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или на ценные бумаги, в которые они конвертированы, иные ценные бумаги и (или) предусматривается право покупателя по первой части РЕПО потребовать от продавца по первой части РЕПО такой передачи, порядок налогообложения по такой операции РЕПО, установленный статьей 282 НК РФ, не меняется.

Как определяется дата исполнения договора РЕПО? Датами исполнения первой или второй части РЕПО считаются предусмотренные договором сроки исполнения участниками операции РЕПО своих обязательств по соответствующей части РЕПО. Если обязательства по поставке ценных бумаг и по их оплате по первой или второй части РЕПО исполнены в разные даты, то датой первой и датой второй части РЕПО соответственно признается наиболее поздняя из дат исполнения обязательств по оплате или поставке ценных бумаг. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной (расчетной) стоимости таких ценных бумаг. Такая цена реализации (приобретения) по обеим частям РЕПО исчисляется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату фактического исполнения каждой части РЕПО.

Дата исполнения обязательств по второй части РЕПО может быть изменена как в сторону сокращения срока РЕПО, так и в сторону его увеличения. Если операция РЕПО совершается через организатора торговли на рынке ценных бумаг (биржу) либо через клиринговую организацию, любое изменение даты исполнения второй части РЕПО признается изменением срока РЕПО.

Ставка РЕПО определяется при заключении операции РЕПО и может быть фиксированной или расчетной, при этом она должна позволять определить величину процентов на конец отчетного (налогового) периода и может быть изменена по соглашению сторон договора РЕПО.

Если на дату исполнения второй части РЕПО обязательство по реализации (приобретению) ценных бумаг по второй части РЕПО полностью или частично не исполнено, но при этом взаиморасчеты между сторонами произведены в порядке, предусмотренном абзацем 1 пункта 6 статьи 282 НК РФ (проведение процедуры урегулирования взаимных требований), то налоговая база по такой операции РЕПО определяется в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 282 НК РФ.

В иных случаях ненадлежащего исполнения второй части РЕПО операция РЕПО подлежит переквалификации в целях определения налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 1.1 статьи 282 НК РФ.

Не признается ненадлежащим исполнением второй части РЕПО:

- исполнение обязательств по второй части РЕПО в течение 10 дней с согласованной сторонами даты исполнения второй части РЕПО:

- исполнение (прекращение) обязательств путем зачета встречных требований в следующих случаях:

- в случаях, если такие требования вытекают из договоров, заключенных на условиях генерального соглашения (единого договора), которое соответствует примерным условиям договоров, утвержденным в соответствии с Законом N 39-ФЗ, и зачет встречных требований произведен в целях определения суммы нетто-обязательства;

- в случаях, если такие требования вытекают из договоров, заключенных на условиях правил организованных торгов и (или) правил клиринга, и зачет встречных требований произведен в целях определения суммы нетто-обязательства.

Расходы на приобретение ценных бумаг, не переданных по второй части РЕПО признаются покупателем по первой части РЕПО на одну из следующих дат:

- на дату исполнения второй части РЕПО, если процедура урегулирования взаимных требований не предусмотрена договором репо;

- на последний день истечения срока, предусмотренного договором репо для проведения сторонами процедуры урегулирования взаимных требований, если процедура урегулирования не осуществлена надлежащим образом;

- на дату досрочного расторжения договора репо по соглашению сторон.

Расходы определяются исходя из рыночных цен, действовавших на дату перехода права собственности на ценные бумаги при совершении первой части РЕПО. Если в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или на ценные бумаги, в которые они конвертированы, покупателю по первой части РЕПО были переданы иные ценные бумаги, доходы определяются исходя из рыночных цен, действовавших на дату их передачи покупателю по первой части РЕПО.

На эти же даты покупателем по первой части РЕПО признаются расходы на приобретение ценных бумаг, не переданных по второй части РЕПО, согласно подпункту 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Расходы определяются исходя из рыночных цен в порядке, изложенном в предыдущем абзаце.

При реализации ценных бумаг по первой части РЕПО и по второй части РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со статьей 280 НК РФ не определяется. Расходы на приобретение ценных бумаг, сформированные в налоговом учете до даты исполнения первой части РЕПО, учитываются при реализации (выбытии) ценных бумаг в соответствии со статьями 280, 303 НК РФ, при этом порядок учета выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг налогоплательщик определяет самостоятельно в соответствии с принятой им в целях налогообложения учетной политикой.

При исполнении (прекращении) обязательств по первой и (или) по второй частям РЕПО зачетом встречных однородных требований (за исключением зачета однородных требований по первой и второй частям в рамках одной операции РЕПО) порядок налогообложения, установленный статьей 282 НК РФ, не изменяется. Однородными признаются требования по передаче имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев инвестиционных фондов) или требования по уплате денежных средств в той же валюте.

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 7 декабря 2011 г. N 03-03-06/2/192, под зачетом однородных требований по первой и второй частям в рамках одной операции РЕПО следует понимать прекращение обязательств по операции РЕПО путем зачета однородных требований, возникших по первой части РЕПО, с однородными требованиями по второй части этой же операции РЕПО.

В случае исполнения (прекращения) обязательств зачетом встречных однородных требований по первой и второй частям в рамках одной операции РЕПО налогообложение указанных операций осуществляется в соответствии с положениями, установленными статьей 280 НК РФ.

Пунктом 8 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что после исполнения обязательств по первой части договора РЕПО и (или) их прекращение по второй части договора РЕПО без исполнения их в натуре может осуществляться зачетом, а если указанные обязательства допущены к клирингу, иными способами, предусмотренными правилами клиринга (правилами осуществления клиринговой деятельности), и в случаях, предусмотренных пунктами 15.1, 16, 16.1 и 20 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ.

В случае одностороннего отказа от исполнения договора обязательства по второй части договора купли-продажи подлежат исполнению в натуре. Следовательно, односторонний отказ от договора, даже если такой отказ соответствует требованиям закона, не освобождает ответчика от заключения договора купли-продажи ценных бумаг, на что указано в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04 сентября 2015 г. N Ф01-3033/2015 по делу N А43-19982/2014.

В соответствии с пунктом 20 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ генеральным соглашением (единым договором), правилами организатора торговли, правилами биржи, правилами клиринга могут быть предусмотрены:

- условия и порядок уплаты денежных средств и (или) передачи ценных бумаг в соответствии с пунктом 14 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ. При этом сумма подлежащих уплате денежных средств и (или) количество подлежащих передаче ценных бумаг могут определяться отдельно по каждому договору РЕПО, по группе договоров РЕПО и (или) по всем договорам РЕПО, заключенным между сторонами на условиях, указанных таким генеральным соглашением (единым договором) или такими правилами;

2) основания и порядок прекращения обязательств по одному договору РЕПО, по группе договоров РЕПО и (или) по всем договорам РЕПО, заключенным между сторонами на условиях, указанных таким генеральным соглашением (единым договором) или такими правилами, в том числе по требованию одной из сторон при неисполнении или ненадлежащем исполнении другой стороной обязательств по договору РЕПО. При этом прекращение обязательств допускается при наличии одного из условий, предусмотренных подпунктами 1-3 пункта 16 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ.

В случае если в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО осуществлены конвертация ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, в том числе в связи с их дроблением, или консолидацией, или изменением их номинальной стоимости, либо аннулирование индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска таких ценных бумаг, либо изменение индивидуального государственного регистрационного номера выпуска (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска), индивидуального идентификационного номера (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска) таких ценных бумаг, то такие действия не изменяют порядок налогообложения по данной операции РЕПО.

Согласно пункту 1.1 статьи 282 НК РФ переквалификация операции РЕПО в целях определения налоговой базы осуществляется налогоплательщиком самостоятельно в следующих случаях:

- при несоблюдении требований, предъявляемых к договорам РЕПО Законом N 39-ФЗ, и (или) требований, предъявляемых статьей 282 НК РФ к операции РЕПО;

- при расторжении операции РЕПО;

- при ненадлежащем исполнении второй части РЕПО (за исключением случая, предусмотренного абзацем 10 пункта 1 статьи 282 НК РФ).

Переквалификация операции РЕПО в целях определения налоговой базы осуществляется на наиболее раннюю из дат наступления одного из условий, являющихся основанием для такой переквалификации в соответствии с пунктом 1.2 статьи 282 НК РФ.

При переквалификации операции РЕПО в целях определения налоговой базы участники операции РЕПО обязаны:

- учесть расходы по приобретению (доходы от реализации) ценных бумаг по первой и второй частям РЕПО при определении соответствующей налоговой базы с учетом положений статьи 280 НК РФ;

- восстановить доходы (расходы) по операции РЕПО, учтенные ранее с учетом положений статьи 282 НК РФ.

В результате переквалификации операции РЕПО в целях определения налоговой базы налогоплательщик в отчетном периоде, в котором осуществляется переквалификация, восстанавливает доходы и расходы, ранее признанные при определении налоговой базы по операции РЕПО, и признает реализацию (приобретение) соответствующих ценных бумаг с учетом требований статьи 280 НК РФ. При этом рыночная цена (расчетная цена) для целей определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами в соответствии со статьей 280 НК РФ определяется на дату перехода права собственности на ценные бумаги по первой части РЕПО, а в случае, если в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или на ценные бумаги, в которые они конвертированы, покупателю по первой части РЕПО были переданы иные ценные бумаги, - на дату передачи таких ценных бумаг покупателю по первой части РЕПО.

Пунктом 2 статьи 282 НК РФ определен порядок учета выплат по ценным бумагам по операции РЕПО, право на получение которых возникло у покупателя по первой части РЕПО в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО.

Такие выплаты могут:

- приниматься в уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части РЕПО при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО;

- перечисляться покупателем по первой части РЕПО продавцу по первой части РЕПО в соответствии с договором РЕПО.

В указанных случаях такие выплаты не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО и включаются в доходы продавца по первой части РЕПО в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Процентный (купонный) доход по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, учитывается при определении налоговой базы продавца по первой части РЕПО в порядке, установленном статьями 271, 273 и 328 НК РФ, и не учитывается при определении налоговой базы по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, у покупателя по первой части РЕПО с учетом особенностей, установленных абзацем 1 пункта 2 статьи 282 НК РФ.

Налогообложение доходов, определяемых в соответствии с пунктом 2 статьи 282 НК РФ, осуществляется по налоговым ставкам, установленным статьей 284 НК РФ. При этом указанные налоговые ставки применяются в зависимости от вида ценных бумаг (долговых обязательств), если иное не предусмотрено статьей 282 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 282 НК РФ определено, для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО признается:

- расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном статьями 265, 269 и 272 НК РФ, - если такая разница положительная;

- доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со статьями 250 и 271 НК РФ, - если такая разница отрицательная.

Датой признания доходов (расходов) по операции РЕПО в целях статьи 282 НК РФ является дата исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО с учетом особенностей, установленных пунктами 3 и 4 статьи 282 НК РФ, о которых мы рассказали выше. Расходы, связанные с заключением и исполнением операций РЕПО, относятся к внереализационным расходам и учитываются в соответствии со статьями 265, 272 и 273 НК РФ, что установлено пунктом 5 статьи 282 НК РФ.

В случае, если договором РЕПО предусмотрено осуществление в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО расчетов (перечисление денежных средств и (или) передача ценных бумаг) между участниками операции РЕПО в случае изменения цены ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, или в иных случаях, предусмотренных указанным договором, и этим договором предусмотрено при осуществлении расчетов уменьшение обязательств продавца по первой части РЕПО по уплате денежных средств на суммы перечислений при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО, суммы таких перечислений включаются в цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов), определяемых в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 282 НК РФ. Такой порядок установлен пунктом 8 статьи 282 НК РФ.

В случае, если такое получение (передача) денежных средств и (или) ценных бумаг не учитывается при определении обязательств по второй части РЕПО, суммы таких перечислений не включаются в цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов), определяемых в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 282 НК РФ.