Налоговым кодексом Российской Федерации определено, что некоторые категории налогоплательщиков налога на прибыль организаций, помимо общего порядка учета доходов и расходов, должны учитывать особенности, установленные именно для этих налогоплательщиков.

В этой статье пойдет речь об особенностях определения доходов и расходов, которые должны учитывать клиринговые организации.

Итак, правовые основы осуществления клиринговой деятельности и контроля за ее осуществлением, требования к юридическим лицам, осуществляющим клиринговую деятельность, и центральным контрагентам, а также правовые основы надзора и наблюдения за центральными контрагентами установлены Федеральным законом от 7 февраля 2011 г. N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности" (далее - Закон N 7-ФЗ).

Согласно статье 2 указанного закона клиринговая деятельность - деятельность по оказанию клиринговых услуг в соответствии с утвержденными клиринговой организацией правилами клиринга, зарегистрированными в установленном порядке Центральным банком Российской Федерации (далее - Банк России). В свою очередь клиринговой организацией является юридическое лицо, имеющее право осуществлять клиринговую деятельность на основании лицензии на осуществление клиринговой деятельности.

Центральным контрагентом признается юридическое лицо, которое является одной из сторон заключаемых договоров, обязательства из которых подлежат включению в клиринговый пул, имеет лицензию небанковской кредитной организации на осуществление банковских операций, а также лицензию на осуществление клиринговой деятельности и которому присвоен статус центрального контрагента в соответствии с Законом N 7-ФЗ.

Сторонами договора об оказании клиринговых услуг являются клиринговая организация и участник клиринга: по договору клиринговая организация обязуется в соответствии с правилами клиринга оказывать участнику клиринга клиринговые услуги, а участники клиринга обязуются оплачивать указанные услуги (статья 3 Закона N 7-ФЗ).

Заключение договора об оказании клиринговых услуг осуществляется путем присоединения к указанному договору, условия которого предусмотрены правилами клиринга.

Участник клиринга вправе отказаться от исполнения договора об оказании клиринговых услуг только при отсутствии у него имущественных обязательств по указанному договору, а также не исполненных им обязательств, допущенных к клирингу.

Клиринговая организация вправе отказаться от исполнения договора об оказании клиринговых услуг с участником клиринга в случае нарушения им требований, предъявляемых правилами клиринга к участникам клиринга. При этом возмещение убытков, связанных с таким отказом, клиринговой организацией участнику клиринга не осуществляется.

Правила клиринга, утвержденные клиринговой организацией и содержащие, в частности, требования к участникам клиринга, порядок и условия допуска обязательств к клирингу, порядок исполнения обязательств по итогам клиринга, подлежат регистрации в Банке России (пункты 1, 2 статьи 4 Закона N 7-ФЗ).

Обратите внимание! Минимальный размер собственных средств клиринговой организации должен составлять не менее 100 миллионов рублей. Состав собственных средств клиринговых организаций должен соответствовать требованиям, которые устанавливаются Банком России с учетом видов деятельности, с которыми совмещается ими клиринговая деятельность (пункт 1 статьи 8 Закона N 7-ФЗ).

До вступления в силу нормативных актов Банка России, принятие которых отнесено к компетенции Банка России, применяются нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации и нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти Российской Федерации, что следует из пункта 1 статьи 49 Федерального закона от 23 июля 2013 г. N 251-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с передачей Центральному банку Российской Федерации полномочий по регулированию, контролю и надзору в сфере финансовых рынков". В данном случае таким правовым актом, подлежащим применению, является Приказ ФСФР России от 2 октября 2012 г. N 12-83/пз-н "О требованиях к составу собственных средств клиринговых организаций".

Клиринговая организация на основании пункта 3 статьи 5 Закона N 7-ФЗ не имеет права осуществлять:

- производственную, торговую и страховую деятельность;

- деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

- деятельность по управлению акционерными инвестиционными фондами, ПИФами и негосударственными пенсионными фондами;

- деятельность специализированных депозитариев инвестиционных фондов, ПИФов и негосударственных пенсионных фондов;

- деятельность акционерных инвестиционных фондов;

- деятельность негосударственных пенсионных фондов по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию.

Выше мы сказали, что клиринговая организация осуществляет свою деятельность на основании лицензии. Лицензия на осуществление клиринговой деятельности выдается Банком России без ограничения срока ее действия (пункт 1 статьи 26 Закона N 7-ФЗ).

Причины, по которым лицензия может быть аннулирована Банком России, перечислены в статье 28 Закона N 7-ФЗ.

А теперь перейдем к вопросам налогообложения прибыли клиринговых организаций, для чего обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).

К доходам налогоплательщиков - клиринговых организаций относятся доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ, определяемые с учетом особенностей, предусмотренных статьей 299.1 НК РФ. Об этих особенностях мы скажем чуть позже, а

пока напомним, что к доходам в целях налогообложения прибыли, согласно статье 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Не следует забывать о том, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, который приведен в статье 251 НК РФ.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг и имущественных прав (пункт 1 статьи 248 НК РФ). Такими налогами являются налог на добавленную стоимость и акцизы.

В целях исчисления налога на прибыль организаций доходом от реализации, в соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ, признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации, как установлено пунктом 2 статьи 249 НК РФ, определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Для признания доходов налогоплательщик может выбрать один из предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов - метод начисления (статья 272 НК РФ) или кассовый метод (статья 273 НК РФ).

Внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли организаций, согласно статье 250 НК РФ, признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, то есть доходы, не относимые к доходам от реализации.

Итак, пунктом 2 статьи 299.1 НК РФ определено, что при определении налоговой базы клиринговых организаций не учитываются следующие доходы:

- денежные средства и иное имущество, которые получены клиринговой организацией в качестве обеспечения исполнения обязательств участников клиринга, а также от реализации имущества, составляющего такое обеспечение;

- денежные средства и иное имущество, которые получены клиринговой организацией в целях осуществления расчетов по обязательствам участников клиринга, в том числе по договорам, стороной по которым является клиринговая организация (за исключением денежных средств и иного имущества, которые получены клиринговой организацией в качестве оплаты ее услуг), а также по договорам, заключаемым клиринговой организацией в целях исполнения обязательств перед участниками клиринга;

- денежные средства и иное имущество, которые получены клиринговой организацией от использования фондов, сформированных этой клиринговой организацией в целях обеспечения исполнения обязательств по гражданско-правовым договорам;

- денежные средства и иное имущество, внесенные в имущественный пул клиринговой организации в соответствии с Законом N 7-ФЗ. В имущественный пул на основании пункта 2 статьи 24.1 Закона N 7-ФЗ могут вноситься ценные бумаги и денежные средства, в том числе в иностранной валюте. Нормативными актами Банка России может быть установлен перечень иного имущества, которое может вноситься в имущественный пул. Имущество, обремененное залогом, не может вноситься в имущественный пул.

Напомним, что последний подпункт пункта 2 статьи 299.1 НК РФ вступил в силу с 1 января 2016 г. Изменения в НК РФ были внесены Федеральным законом от 28 ноября 2015 г. N 326-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 326-ФЗ).

Глава 4.1 "Имущественный пул" Закона N 7-ФЗ вступила в силу с 1 июля 2015 г. Дополнения в Закон N 7-ФЗ были внесены Федеральным законом от 29 июня 2015 N 210-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Кроме того, с 1 января 2016 г. вступил в силу подпункт 13.2 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде клиринговых сертификатов участия, полученных от клиринговой организации, выдавшей такие сертификаты, а также в виде имущества, полученного от клиринговой организации при погашении принадлежащих налогоплательщику клиринговых сертификатов участия в соответствии с Законом N 7-ФЗ. Соответствующие изменения в статью 251 НК РФ внесены Законом N 326-ФЗ.

В письме Минфина России от 1 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/570 указано, что доходы в виде процентов от размещения средств гарантийного фонда клиринговой организации во вкладах в кредитных организациях, включаемые в состав гарантийного фонда, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Напомним, что гарантийный фонд формируется за счет взносов участников клиринга (пункт 2 статьи 24 Закона N 7-ФЗ).

Также финансисты дали разъяснения по вопросу признания указанных доходов в виде процентов доходами участников клиринга.

В соответствии с пунктом 4 статьи 24 Закона N 7-ФЗ денежные средства гарантийного фонда должны быть обособлены от имущества клиринговой организации на клиринговом счете - отдельном банковском счете клиринговой организации.

По договорам, заключенным клиринговой организацией за счет гарантийного фонда, включая договоры банковского вклада, клиринговая организация приобретает права и становится обязанной (пункт 11 статьи 24 Закона N 7-ФЗ).

Учитывая изложенное, доходы от инвестирования средств гарантийного фонда признаются доходами, полученными клиринговой организацией, не учитываемыми для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 299.1 НК РФ.

Вопрос о порядке учета для целей налогообложения прибыли организаций доходов от использования гарантийного фонда клиринговой организации, рассмотрен в письме Минфина России от 31 января 2013 г. N 03-03-06/1/1911.

Пунктом 15 статьи 24 Закона N 7-ФЗ предусмотрено, что в случае прекращения договора об оказании клиринговых услуг участнику клиринга возвращаются имущество, внесенное в гарантийный фонд, или денежные средства. Сумма денежных средств, подлежащих возврату участнику клиринга, определяется исходя из стоимости имущества, составляющего гарантийный фонд, рассчитанной на день прекращения договора об оказании клиринговых услуг, пропорционально взносу такого участника клиринга.

Обязанность по уплате налога на прибыль налогоплательщиком - участником клиринга с суммы средств, признаваемых внереализационными доходами, на которую был увеличен взнос участника клиринга в гарантийный фонд, возникает у участника клиринга в момент фактического получения им данной суммы средств на свой банковский счет в случае возврата его взноса в гарантийный фонд вследствие прекращения договора об оказании клиринговых услуг или в иных случаях возврата средств из состава взноса участника клиринга в гарантийный фонд, предусмотренных соглашением о коллективном клиринговом обеспечении. В случае возврата участнику клиринга средств гарантийного фонда клиринговая организация доводит до сведения участника клиринга часть денежных средств, которая является доходом от инвестирования средств гарантийного фонда в части взноса участника клиринга.

К расходам налогоплательщиков - клиринговых организаций относятся расходы, предусмотренные статьями 254-269 НК РФ, определяемые с учетом особенностей, предусмотренных статьей 299.2 НК РФ.

Напомним, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, которые на основании пункта 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

При определении налоговой базы клиринговых организаций на основании пункта 2 статьи 299.2 НК РФ не учитываются следующие расходы:

- денежные средства и иное имущество, которые обеспечивают исполнение обязательств участников клиринга и переданы клиринговой организацией в счет исполнения таких обязательств;

- денежные средства и иное имущество, которые переданы клиринговой организацией участникам клиринга по итогам осуществления клиринга (расчетов), в том числе по договорам, стороной по которым является клиринговая организация, а также по договорам, совершаемым клиринговой организацией в целях исполнения обязательств перед участниками клиринга;

- денежные средства и иное имущество, которые переданы участникам клиринга и которые получены клиринговой организацией от использования фондов, сформированных клиринговой организацией за счет взносов данных участников клиринга в целях обеспечения исполнения обязательств по гражданско-правовым договорам;

- денежные средства и иное имущество, которые переданы участнику клиринга клиринговой организацией при погашении клиринговых сертификатов участия, выпущенных клиринговой организацией в соответствии с Законом N 7-ФЗ (данный подпункт вступил в силу с 1 января 2016 г.).

Напомним, что с 1 января 2016 г. вступил в силу пункт 11.2 статьи 270 НК РФ в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, внесенного в имущественный пул клиринговой организации, а также в виде клиринговых сертификатов участия, предъявленных к погашению клиринговой организации, выдавшей такие сертификаты, в соответствии с Законом N 7-ФЗ.

Дополнения в статью 270 НК РФ внесены Законом N 326-ФЗ.