Налоговым кодексом Российской Федерации определено, что некоторые категории налогоплательщиков налога на прибыль организаций, применяя общий порядок учета доходов и расходов, должны учитывать особенности, установленные именно для этих налогоплательщиков.

В этой статье пойдет речь об особенностях определения доходов и расходов, которые должны учитывать эмитенты российских депозитарных расписок.

Прежде чем рассмотреть эти особенности, попробуем разобраться, кто является эмитентом российских депозитарных расписок.

Особенности эмиссии и обращения российских депозитарных расписок регламентирует статья 27.5-3 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).

Согласно статье 2 Закона N 39-ФЗ российская депозитарная расписка - это именная эмиссионная ценная бумага, не имеющая номинальной стоимости, удостоверяющая право собственности на определенное количество представляемых ценных бумаг (акций или облигаций иностранного эмитента либо ценных бумаг иного иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении акций или облигаций иностранного эмитента) и закрепляющая право ее владельца требовать от эмитента российских депозитарных расписок получения взамен российской депозитарной расписки соответствующего количества представляемых ценных бумаг и оказания услуг, связанных с осуществлением владельцем российской депозитарной расписки прав, закрепленных представляемыми ценными бумагами. В случае, если эмитент представляемых ценных бумаг принимает на себя обязательства перед владельцами российских депозитарных расписок, указанная ценная бумага удостоверяет также право ее владельца требовать надлежащего выполнения этих обязанностей.

В свою очередь эмитентом российских депозитарных расписок является депозитарий, созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации, отвечающий установленным нормативными актами Банка России требованиям к размеру собственного капитала (собственных средств) и осуществляющий депозитарную деятельность не менее трех лет (пункт 1 статьи 27.5-3 Закона N 39-ФЗ).

Эмиссия российских депозитарных расписок допускается при условии, что учет прав депозитария на представляемые ценные бумаги осуществляется на счете, открытом ему как лицу, действующему в интересах других лиц. При этом указанные права должны учитываться организацией, осуществляющей учет прав на ценные бумаги и включенной в перечень, утвержденный Банком России.

Эмиссия российских депозитарных расписок, по которым эмитент представляемых ценных бумаг не принимает на себя обязательства перед владельцами российских депозитарных расписок, допускается при условии, что представляемые ценные бумаги прошли процедуру листинга на иностранной бирже, входящей в перечень, утвержденный Банком России.

Процедура эмиссии российских депозитарных расписок включает следующие этапы (пункт 5 статьи 27.5-3 Закона N 39-ФЗ):

- утверждение решения о выпуске российских депозитарных расписок уполномоченным органом их эмитента - депозитария;

- государственная регистрация выпуска российских депозитарных расписок или присвоение выпуску российских депозитарных расписок идентификационного номера;

- размещение российских депозитарных расписок.

Эмиссия российских депозитарных расписок на основании пункта 5.1 статьи 27.5-3 Закона N 39-ФЗ может осуществляться без государственной регистрации их выпуска и регистрации проспекта российских депозитарных расписок при одновременном соблюдении следующих условий:

- российские депозитарные расписки удостоверяют право собственности на представляемые ценные бумаги, находящиеся в обращении и соответствующие требованиям пунктов 1 и 2 статьи 51.1 Закона N 39-ФЗ;

- представляемые ценные бумаги, право собственности на которые удостоверяют российские депозитарные расписки, прошли процедуру листинга на иностранной бирже, указанной в пункте 4 статьи 27.5-3 Закона N 39-ФЗ.

Государственная регистрация выпуска российских депозитарных расписок, регистрация проспекта российских депозитарных расписок осуществляются Банком России (пункт 13 статьи 27.5-3 Закона N 39-ФЗ).

Российские депозитарные расписки могут размещаться путем открытой или закрытой подписки, а также путем их размещения на условиях передачи представляемых ценных бумаг, на что указано в пункте 29 статьи 27.5-3 Закона N 39-ФЗ.

А теперь перейдем к вопросам налогообложения прибыли эмитентом российских депозитарных расписок, для чего обратимся к НК РФ.

К доходам налогоплательщиков - эмитентов российских депозитарных расписок относятся доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ, определяемые с учетом особенностей, предусмотренных статьей 299.5 НК РФ (пункт 1 статьи 299.5 НК РФ).

Об этих особенностях мы поговорим чуть ниже, а пока напомним, что к доходам в целях налогообложения прибыли, согласно статье 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Не следует забывать о том, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ содержит статью 251, в которой приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуги имущественных прав. Такими налогами являются налог на добавленную стоимость и акцизы.

В целях исчисления налога на прибыль организаций доходом от реализации, в соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ, признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации, как установлено пунктом 2 статьи 249 НК РФ, определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли организаций, согласно статье 250 НК РФ, признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, то есть доходы, не относимые к доходам от реализации.

Пунктом 2 статьи 299.5 НК РФ определено, что при определении налоговой базы эмитентов российских депозитарных расписок не учитываются следующие доходы:

- денежные средства и иное имущество, имущественные права, которые получены эмитентом российских депозитарных расписок в связи с размещением таких расписок, за исключением денежных сумм, имущества, имущественных прав, полученных эмитентом российских депозитарных расписок в качестве вознаграждения за его услуги;

- денежные средства и иное имущество, имущественные права, которые получены эмитентом российских депозитарных расписок в связи с осуществлением им прав, закрепленных представляемыми ценными бумагами.

К расходам налогоплательщиков - эмитентов российских депозитарных расписок относятся расходы, предусмотренные статьями 254-269 НК РФ, определяемые с учетом особенностей, предусмотренных статьей 299.5 НК РФ (пункт 3 статьи 299.5 НК РФ).

Напомним, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, которые на основании пункта 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

К материальным расходам относятся затраты на приобретение сырья и материалов, которые используются в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), организация может применять один из следующих методов оценки, установленных пунктом 8 статьи 254 НК РФ:

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

Для целей исчисления налога на прибыль организация может применить только один из четырех возможных методов оценки по всем материальным запасам, закрепив его применение в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. В расходы на оплату труда включаются премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Несмотря на то, что статья 255 НК РФ состоит более чем из 20 пунктов, перечень расходов, относимых к расходам на оплату труда, остается открытым.

В соответствии со статьями 256 и 257 НК РФ определяется амортизируемое имущество и порядок определения его стоимости. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп) установлены статьей 258 НК РФ. Методы и порядок расчета сумм амортизации определены статьями 259-259.3 НК РФ.

В частности, пунктом 1 статьи 259 НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком - эмитентом российских депозитарных расписок самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, определяются в соответствии со статьей 264 НК РФ.

В состав внереализационных расходов, согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы по погашению эмитентом собственных эмиссионных долговых ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в сумме разницы между стоимостью их погашения и их номинальной стоимостью.

Отметим, что перечень внереализационных расходов, содержащийся в пункте 1 статьи 265 НК РФ, является открытым, поскольку на основании подпункта 20 в состав внереализационных расходов могут включаться "другие обоснованные расходы".

К внереализационным расходам в целях налогообложения прибыли приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, перечень которых содержит пункт 2 статьи 265 НК РФ.

При определении налоговой базы эмитентов российских депозитарных расписок на основании пункта 4 статьи 299.5 НК РФ не учитываются следующие расходы:

- денежные средства и иное имущество, имущественные права, переданные (уплаченные) эмитентом российских депозитарных расписок эмитенту или владельцам представляемых ценных бумаг в связи с размещением российских депозитарных расписок;

- денежные средства и иное имущество, имущественные права, которые переданы эмитентом российских депозитарных расписок владельцам российских депозитарных расписок в связи с осуществлением прав по российским депозитарным распискам.