К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются ставки налога 0%, 13% и 15% (пункт 3 статьи 284 НК РФ).

Доходы в виде дивидендов, полученные российскими организациями, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ облагаются налогом на прибыль по ставке налога 0% при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентым вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 7 апреля 2016 г. N 03-03-06/1/19746, в случае если на день принятия решения о выплате дивидендов соблюдаются требования подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, то налоговая ставка в размере 0 процентов применяется ко всем доходам, полученным организацией в виде дивидендов, в том числе к дивидендам от дополнительно приобретенных долей, которые увеличивают долю владения общества в уставном капитале сверх установленного названным подпунктом минимального значения.

При определении 365-дневного периода владения вкладом (долей) для целей применения налоговой ставки 0% может учитываться период владения вкладом (долей) преобразованной организацией, при условии, что до реорганизации данная организация соответствовала критериям, установленным подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ. Такие разъяснения даны Минфином России в письмах от 20 марта 2015 г. N 03-03-06/1/15521, от 30 января 2015 г. N 03-03-06/1/3656.

Налоговая ставка, установленная подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, не применяется в отношении доходов, полученных иностранными организациями, признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном статьей 246.2 НК РФ, за исключением иностранных организаций, самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 НК РФ. Напомним, что указанная норма внесена в НК РФ подпунктом "а" пункта 16 статьи 2 Федерального закона от 15 февраля 2016 г. N 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Как сказано в письме ФНС России от 29 декабря 2012 г. N АС-4-2/22690, условия, установленные подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, при которых к доходам в виде дивидендов может быть применена налоговая ставка в размере 0%, должны быть соблюдены на дату принятия решения о выплате дивидендов. Солидарны с налоговыми органами и финансисты, на что указывают письма Минфина России от 21 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/841, от 27 января 2011 г. N 03-03-06/1/30.

Для подтверждения права на применение нулевой налоговой ставки налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов (абзац 8 пункта 3 статьи 284 НК РФ). Причем перечень документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%, указанный в пункте 3 статьи 284 НК РФ, не носит исчерпывающего характера.

Если необходимые документы или их копии составлены на иностранном языке, они должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

Налоговая ставка 13% согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ применяется по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками.

Напомним, что ставка 13% в отношении названных доходов применяется с 1 января 2015 г. в связи с вступлением в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". До 1 января 2015 г. применялась налоговая ставка 9 процентов.

Вопрос налогообложения налогом на прибыль дивидендов, выплачиваемых российской организацией иностранной организации, если фактическое право на получение дохода имеет резидент Российской Федерации, рассмотрен Минфином России в письме от 13 июля 2015 г. N 03-00-08/2/40211. В нем сказано, что пунктом 1.1 статьи 312 НК РФ установлено, что если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент Российской Федерации, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в статье 312 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

На основании пункта 1.2 статьи 312 НК РФ налоговый агент, выплачивающий доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров Российской Федерации и (или) ставок налога, установленных НК РФ, в дополнение к документам, указанным в пункте 1 статьи 312 НК РФ, вправе запросить у иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, следующую информацию (документы):

- подтверждение, что эта иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров Российской Федерации);

- информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

При этом, по мнению Минфина России, порядок применения налоговых ставок по налогам на прибыль (доход) иностранных лиц, а также лиц, имеющих фактическое право на доход, выплачиваемый иностранному лицу, можно разделить на две составные части.

Во-первых, при наличии письменного отказа иностранного лица, которому выплачивается доход в виде дивидендов, фактического права на этот доход налоговый агент теряет право на применение льготной ставки налога на доходы иностранных лиц в отношении выплачиваемого дохода в виде дивидендов и обязан удержать налог с этого вида дохода по ставке 15 процентов. При этом удержание налога по указанной ставке, которая является максимальной для этого вида дохода, не обязательно должно основываться на документах, подтверждающих фактическое право на этот доход какого-либо иного лица.

Во-вторых, НК РФ предусмотрена возможность удержания налоговым агентом налога с выплачиваемого дохода по ставке 13% в случае, если фактическим получателем дохода является лицо, признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации. Применение указанной налоговой ставки в этом случае должно быть обосновано документами, подтверждающими наличие такого права у лица, признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации.

НК РФ не установлен фиксированный перечень документов, свидетельствующих о наличии у лица фактического права на выплачиваемые доходы. По мнению Минфина России, при запросе подтверждения фактического права на получение соответствующего дохода налоговым агентом должен учитываться факт возникновения (отсутствия) риска получения необоснованной налоговой выгоды в случае недостоверного указания фактического получателя дохода.

Таким образом, для целей применения ставки налога на прибыль организаций, установленной подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ (13%) необходимо предоставление информации, предусмотренной пунктом 1.2 статьи 312 НК РФ. При этом указанная информация также должна сопровождаться письменным подтверждением лица своего права на доход и документальным обоснованием такого права.

По мнению Минфина России, документальное обоснование фактического права на доход должно содержать раскрытие последовательностей прямого и (или) косвенного участия лица, признающего себя фактическим получателем выплачиваемого дохода, в российской организации, распределившей дивиденды, и в иностранной организации, в пользу которой осуществлена выплата дивидендов, а сами такие последовательности должны быть подтверждены документально.

Дивиденды, полученные иностранной организацией по акциям российских организаций, а также дивиденды от участия в капитале организации в иной форме, облагаются налогом на прибыль по ставке 15% (подпункт 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ).

Определяя ставку налога на прибыль, не забывайте о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Перечень соглашений и конвенций об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России "Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 1 января 2013 года".

Часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, по мнению ФНС России, содержащемуся в письме от 16 августа 2012 г. N ЕД-4-3/13610@, не признается для целей налогообложения дивидендами. Таким образом, для целей налогообложения указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений пункта 1 статьи 43 НК РФ, облагаются по ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, то есть, по ставке 20%.