Кредитор, предоставляя различные виды заимствований, делает это, как правило, на возмездной основе. Платой за предоставление в пользование денежных средств или вещей являются проценты, начисляемые на сумму денежных средств или стоимость вещей, предоставленных в пользование.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентом в целях налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Если сделка не является контролируемой, то доходом кредитора признаются проценты, исчисленные из фактической ставки, применяемой по долговому обязательству.

В том случае, если долговое обязательство является следствием контролируемой сделки, то кредитор вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по долговому обязательству, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2. статьи 269 НК РФ. Например, по рублевому долговому обязательству, возникшему по сделке с взаимозависимым лицом, свой доход кредитор определит из фактической ставки, если она превышает 75% ключевой ставки ЦБ РФ.

Как учесть полученный в виде процента доход в целях налогообложения прибыли?

В соответствии с нормами НК РФ все доходы делятся на доходы от реализации продукции (работ, услуг) (статья 249 НК РФ) и внереализационные доходы (статья 250 НК РФ). Существуют также доходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения (статья 251 НК РФ).

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам налогоплательщика, на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ признаются его внереализационными доходами.

Признание доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств в налоговом учете осуществляется в зависимости от того, какой метод признания доходов и расходов в целях налогообложения применяет организация-кредитор.

На сегодняшний день методов признания доходов и расходов два - метод начисления и кассовый метод.

Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе установлен статьей 273 НК РФ, согласно пункту 1 которой организации (за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций, организаций, признаваемых в соответствии с НК РФ контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, и налогоплательщиков, указанных в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

В этом случае проценты признаются доходом кредитора на дату их получения.

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен статьями 271 и 272 НК РФ соответственно.

Доходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, что следует из пункта 1 статьи 271 НК РФ.

По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором. Такое правило установлено пунктом 6 статьи 271 НК РФ. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 1 декабря 2015 г. N 03-03-06/1/69704, и от 30 ноября 2015 г. N 03-03-06/69572.

В случае если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, доходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Следует иметь в виду, что положения пункта 6 статьи 271 НК РФ не применяются к доходам в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств, в том числе по государственным и муниципальным ценным бумагам установлен статьей 328 НК РФ.

Как определено пунктом 1 статьи 328 НК РФ, налогоплательщик обязан вести аналитический учет внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает доход в сумме причитающихся к получению процентов отдельно по каждому виду долговых обязательств. Причем проценты, причитающиеся к получению, отражаются налогоплательщиком:

- по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада - в соответствии с условиями указанных договоров;

- по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии;

- по векселям - в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи).

Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной доходности долгового обязательства и срока его действия в отчетном периоде на дату признания доходов. Дата признания дохода определяется в зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов - метода начисления или кассового метода.

Пунктом 2 статьи 328 НК РФ установлено специальное правило, касающееся порядка признания процентов, уплачиваемых налогоплательщикам банками по договору банковского счета. Уплачиваемые банком проценты включаются в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Если договор обслуживания банковского счета не предусматривает осуществления расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, датой получения дохода при методе начисления признается последнее число отчетного месяца.

Согласно пункту 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода в соответствии с главой 25 НК РФ. То есть, если договором займа предусмотрена выплата процентов вместе с возвратом суммы займа, то в налоговом учете доходы все равно будут определяться в соответствии с главой 25 НК РФ, то есть признаваться доходом на последнее число месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.

Проценты, полученные налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, согласно пункту 4 статьи 328 НК РФ, учитываются в составе доходов, подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено статьей 328 НК РФ.

Налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений пункта 4 статьи 328 НК РФ.

Признание доходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 НК РФ.

Порядок определения доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам согласно пункту 5 статьи 328 НК РФ определяется в соответствии с правилами статей 271 и 273 НК РФ и может быть признан:

- на дату их реализации на основании договора купли-продажи;

- на дату выплаты процентов на основании выписки банка;

- на последнюю дату отчетного периода в соответствии с главой 25 НК РФ.

При применении налогоплательщиком метода начисления, сумма процентов, полученная или причитающаяся к получению, признается в качестве дохода на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты по ней процентов (погашения купона), либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

При кассовом методе проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам признаются доходом на дату поступления денежных средств. Основанием для отражения доходов в виде процентов в налоговом учете является выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах.

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг включается накопленный купонный доход (далее - НКД), то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений пунктов 6 и 7 статьи 328 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 328 НК РФ, налогоплательщик, определяющий доходы и расходы кассовым методом, при осуществлении операций с государственными и муниципальными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается НКД, доход в виде процентов определяет как разницу между суммой НКД, полученной от покупателя, и суммой НКД, уплаченной продавцу. Если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения эмитентом осуществлялись выплаты, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу.

При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее на балансе организации был получен процентный доход от эмитента, учтенный налогоплательщиком в составе доходов, процентным доходом налогоплательщика признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

Если налогоплательщик использует метод начисления, то процентный доход по таким государственным и муниципальным ценным бумагам определяется им в соответствии с пунктом 7 статьи 328 НК РФ.

Если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то сумма процентного дохода, причитающегося к начислению за этот период, определяется налогоплательщиком на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде проценты эмитентом не выплачивались, то доходом в виде процентов признается разница между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде проценты эмитентом выплачивались, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абзацем 4 пункта 7 статьи 328 НК РФ, доход в виде процентов принимается равным сумме НКД, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов.

Если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями абзацев 1-4 пункта 7 статьи 328 НК РФ, где сумма НКД, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При реализации указанной ценной бумаги доход в виде процентов исчисляется в соответствии с положениями абзацев 1-4 пункта 7 статьи 328 НК РФ, где сумма НКД, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, исчисленную на дату реализации.

Доходом кредитора являются и законные проценты, предусмотренные статьей 317.1 ГК РФ.

Для справки: с 01.06.2015 г. в гражданском праве появилась норма о законных процентах по денежным обязательствам, на что указывает статья 317.1 ГК РФ. введенная в текст кодекса Федеральным законом от 08.03.2015 г. N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации" в которую Федеральным законом от 03.07.2016 г. N 315-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" были внесены изменения, вступившие в силу с 01.08.2016 г.

Пунктом 1 статьи 317.1 ГК РФ предусмотрено, что в случаях, когда законом или договором предусмотрено, что на сумму денежного обязательства за период пользования денежными средствами подлежат начислению проценты, размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России (законные проценты), если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Для справки: с 01.01.2016 г. Банком России самостоятельное значение ставки рефинансирования не устанавливается - она приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату (Указание Банка России от 11.12.2015 г. N 3894-У "О ставке рефинансирования Банка России и ключевой ставке Банка России").

Таким образом, если с указанной даты в договоре прямо предусмотрено начисление законных процентов, то кредитор, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, должен ежемесячно учитывать в доходах соответствующие суммы.

О том, что законные проценты учитываются кредитором по общим правилам, сказано и в письме Минфина России от 18 апреля 2016 г. N 03-03-06/1/22342.