Проценты по долговым обязательствам, подлежащие уплате заемщиком кредитору, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов налогоплательщика с учетом положений статьи 269 НК РФ.

Если долговое обязательство возникло из "обычной" сделки, то по общему правилу проценты признаются расходом должника в полном объеме без какого-либо нормирования.

Если же долговое обязательство возникло в результате контролируемой сделки, то на основании пункта 1.1 статьи 269 НК РФ расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ. В частности, по рублевому долговому обязательству, возникшему по сделке между взаимозависимыми лицами, должник вправе признать проценты в полном объеме только при условии, что ставка по долговому обязательству составляет менее 125% ключевой ставки ЦБ РФ.

При использовании метода начисления (общепризнанный метод) расходы в виде процентов признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, и на дату возврата денежных средств. На это указывает пункт 8 статьи 272 НК РФ.

Особый порядок расчета налогооблагаемых процентов предусмотрен и по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью российского налогоплательщика, на что указывают пункты 2-4 статьи 269 НК РФ.

При этом задолженность российской организации перед иностранной компанией считается контролируемой, если российская организация имеет непогашенную задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации;

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и собственным капиталом российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание! На основании статьи 2 Федерального закона от 15.02.2016 г. N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" с 01.01.2016 г. по 31.12.2016 г. непогашенная задолженность, указанная в пункте 2 статьи 269 НК РФ, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:

долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с налогоплательщиком - российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;

с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в пункте 2 статьи 269 НК РФ, и (или) аффилированным лицом этой иностранной организации, выступающим поручителем, гарантом или иным образом обязующимся обеспечить исполнение этого долгового обязательства.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлено, что по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ налогоплательщик должен руководствоваться следующими правилами.

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщик обязан исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Таким образом, из норм пункта 2 статьи 269 НК РФ следует, что коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым независимым лицом, в отношении которого имеется контролируемая задолженность, либо применительно к каждому независимому аффилированному лицу либо иностранной организации, выступающей поручителем, гарантом или иным образом обязывающейся обеспечить исполнение обязательства. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 27 января 2015 г. N 03-03-06/1/2538.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Обратите внимание! Задолженность организации по страховым взносам в ПФР, ФСС России, ФОМС, а также по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, учитывается при расчете собственного капитала, что подтверждается письмом Минфина России от 07.03.2013 г. N 03-03-06/1/6908.

Как сказано в пункте 3 статьи 269 НК РФ, в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила пункта 2 статьи 269 НК РФ не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Если между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, возникла положительная разница, то в целях налогообложения она приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Аналогичные разъяснения приведены и в письме Минфина России от 14 мая 2015 г. N 03-08-05/27557.

Обратите внимание! Федеральным законом от 15 февраля 2016 г. N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" внесены изменения в статью 269 НК РФ: пункты 2-4 изложены в новой редакции, статья дополнена новыми пунктами 5-13. Внесенные изменения вступят в силу с 1 января 2017 г.

Завершая статью, отметим, что в недавнем письме Минфина от 3 августа 2016 г. N 03-03-06/1/45600 был рассмотрен вопрос о налоге на прибыль и НДС при получении сумм по денежному обязательству в соответствии со статьей 317.1 ГК РФ.

В нем сказано, что позиция Минфина России по вопросам применения положений статьи 317.1 ГК РФ при расчете налога на прибыль организаций изложена в письме от 9 декабря 2015 г. N 03-03-P3/67486.

По вопросу применения НДС в отношении сумм, полученных продавцом товаров (работ, услуг) по денежному обязательству за пользование денежными средствами, сказано, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 2 статьи 162 НК РФ что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, если суммы, полученные продавцом товаров (работ, услуг) по денежному обязательству за пользование денежными средствами, являются суммами, связанными с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС, то такие суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.