С получением или предоставлением в пользование денежных средств или вещей сегодня приходится сталкиваться многим субъектам гражданско-правовых отношений. Фирмы, нуждающиеся в деньгах, как правило, обращаются в банки с просьбой о предоставлении кредитов, но могут заключать соглашения и со своими партнерами о предоставлении в пользование денежных средств или вещей (договоры займа). И если целью заемщика является восполнение нехватки оборотных средств, то кредитор, предоставляющий взаймы деньги или вещи, осуществляет такие сделки с целью извлечения дохода. О том, каким образом такие доходы учитываются в налоговом учете кредитора, читайте в статье.

В первую очередь отметим, что с точки зрения главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходами организации признаются поступления (выраженные в денежной или натуральной формах) без учета расходов, которые осуществлены организацией при получении доходов.

При этом статья 248 НК РФ делит налогооблагаемые доходы организации на:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Темой настоящей статьи являются доходы по долговым обязательствам, под которыми в главе 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (пункт 1 статьи 269 НК РФ).

Доходом по долговым обязательствам у кредитора признаются проценты, которые на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Обращаем Ваше внимание на то, что если кредитором выступает банк, то учет доходов в виде процентов по долговым обязательствам ведется им с учетом особенностей, установленных статьей 290 НК РФ.

Главой 25 НК РФ предусмотрены некоторые особенности учета процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения, на что указывает статья 269 НК РФ, согласно которой доход кредитора в виде процентов по долговому обязательству зависит от вида сделки, в результате которого возникло соответствующее долговое обязательство.

Если сделка, в результате которой возникло долговое обязательство, не признается на основании НК РФ контролируемой сделкой, то свои доходы кредитор исчислит из фактической ставки, предусмотренной соответствующим договором.

Иначе дело обстоит по долговым обязательствам, являющимся следствием сделок, признаваемых для целей налогообложения контролируемыми сделками.

Для справки: для целей налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, установленных статьей 105.14 НК РФ), а также приравненные к ним. Если долговое обязательство, возникло в результате сделки, признаваемой контролируемой, то проценты. начисленные по такому обязательству, учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном пунктами 1, 1.1-1.3 статьи 269 НК РФ.

В этом случае доходом кредитора по долговому обязательству считается процент, исчисленный из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании" НК РФ.

Иными словами, в этом случае при расчете процентов вначале кредитор, используя методы, установленные статьей 105.7 НК РФ, должен убедиться в том, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка процента рыночной ставке.

Для справки: как разъясняется в пункте 2 письма Минфина России от 28.12.2012 г. N 03-01-18/10-200. для договоров займа и кредита в качестве цены, примененной в сделке, выступает уровень ставки процентов.

Между тем из данного правила есть исключение, когда кредитор может обойтись без применения правил трансфертного ценообразования, установленных разделом V.1 НК РФ. Из пункта 1.1. статьи 269 НК РФ следует, что по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2. статьи 269 НК РФ.

При несоблюдении условий пункта 1.1 статьи 269 НК РФ по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Пунктом 1.2. статьи 269 НК РФ с 1 января 2016 г. установлены следующие интервалы предельных значений:

1) по рублевым долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок, (признаваемых таковыми как на основании пункта 2 статьи 105.14 НК РФ, так и по иным основаниям) - от 75% до 125 % ключевой ставки ЦБ РФ;

Для справки: с 03.08.2015 г. размер ключевой ставки установлен в размере 11 процентов (Информация Банка России от 31.07.2015 г. "О ключевой ставке Банка России").

2) по долговому обязательству, оформленному в евро, - от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;

3) по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, - от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;

4) по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, - от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;

5) по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, - от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;

6) по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Обратите внимание! При этом в пункте 1.3 статьи 269 НК РФ прямо закреплено, что в целях применения пункта 1.2 статьи 269 НК РФ:

- в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;

- в отношении иных долговых обязательств под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с главой 25 НК РФ.

в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленных подпунктами 2-6 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR, ставка SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в пункте 1.1. статьи 269 НК РФ.

Таким образом, если, например, ставка по рублевому долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, превышает 75% ключевой ставки ЦБ РФ, то свои доходы кредитор определит исходя из фактической ставки, предусмотренной соответствующим договором.

Если это условие не выполняется, то доходом кредитора признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Обратите внимание! В письме Минфина России от 9 февраля 2016 г. N 03-01-18/6665 разъяснено, что особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, предусмотренные абзацем первым, вторым и третьим пункта 1.1 статьи 269 НК РФ, в отношении сделок между взаимозависимыми лицами возможно применять в том числе в случаях, если такие сделки не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ.

Заметим, что ранее финансисты высказывали иную точку зрения, на что указывает письмо Минфина России от 17 августа 2015 г. N 03-03-06/1/47512.

Порядок признания доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств в налоговом учете зависит от того, какой метод признания доходов и расходов в целях налогообложения применяет организация-кредитор.

Напомним, что глава 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов: метод начисления и кассовый метод.

В соответствии со статьей 273 НК РФ возможность применения кассового метода может быть реализована плательщиком налога на прибыль только в том случае, если у него выполнены следующие условия:

- налогоплательщик не является банком, кредитным потребительским кооперативом, микрофинансовой организацией, организацией, признаваемой контролирующим лицом контролируемой иностранной компании, организацией, владеющей лицензией на пользование участком недр, оператором нового морского месторождения углеводородного сырья, участником договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества;

- выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала не превышает одного миллиона рублей за каждый квартал.

Если у налогоплательщика все вышеперечисленные условия соблюдены, то он вправе использовать кассовый метод признания доходов и расходов. При этом следует иметь в виду, что если в течение налогового периода выручка от реализации (товаров, работ, услуг), полученная организацией, превысит установленный предел, то ей придется перейти на метод начисления, причем с начала налогового периода, в котором было допущено превышение. Аналогичное правило касается и случая, если организация, работающая по кассовому методу, в течение налогового периода заключила договор доверительного управления имуществом, стала участником договора простого товарищества или договора инвестиционного товарищества.

Так как при кассовом методе законодательно установлено довольно жесткое ограничение выручки, то этот метод применяется налогоплательщиками редко, тем более что возможность его использования является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому использование кассового метода признания доходов и расходов является скорее исключением, чем правилом, общепринятым же методом признания доходов и расходов выступает метод начисления.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ, согласно пункту 1 которой доходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Пунктом 6 статьи 271 НК РФ установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 1 декабря 2015 г. N 03-03-06/1/69704 и от 30 ноября 2015 г. N 03-03-06/69572.

В случае если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, доходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств, в том числе по государственным и муниципальным ценным бумагам, установлен статьей 328 НК РФ. Пунктом 1 названной статьи установлено, что налогоплательщик обязан вести аналитический учет внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся к получению процентов отдельно по каждому виду долговых обязательств. Следует иметь в виду, что проценты, причитающиеся к получению, отражаются налогоплательщиком:

- по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада - в соответствии с условиями указанных договоров;

- по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии;

- по векселям - в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи).

Сумма дохода в виде процентов по любому виду долговых обязательств учитывается в аналитическом учете исходя из установленной доходности долгового обязательства и срока его действия в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 НК РФ.

Пункт 2 статьи 328 НК РФ устанавливает специальное правило, касающееся порядка признания процентов, уплачиваемых налогоплательщикам банками по договору банковского счета.

Проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, использующего метод начисления, признается последнее число отчетного месяца.

Таким образом, в налоговом учете налогоплательщика доходы в виде процентов, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщика либо на дату получения выписки по начисленным процентам, либо на конец соответствующего отчетного периода на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика за отчетный месяц.

Пунктом 3 статьи 328 НК РФ установлено, что проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода в соответствии с правилами главы 25 НК РФ. Иными словами, если договором займа определено, что проценты выплачиваются вместе с возвратом суммы займа, то в налоговом учете доходы все равно будут определяться в соответствии с правилами главы 25 НК РФ, то есть признаваться доходом на последнее число месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов, подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено статьей 328 НК РФ.

Налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом пункта 4 статьи 328 НК РФ.

Признание доходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 НК РФ.

Порядок определения доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам определен пунктом 5 статьи 328 НК РФ.

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" государственными ценными бумагами признаются государственные ценные бумаги Российской Федерации и государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации.

Доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам определяется в соответствии с правилами статей 271 и 273 НК РФ и может быть признан:

- на дату их реализации на основании договора купли-продажи;

- на дату выплаты процентов на основании выписки банка;

- на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

В налоговом учете проценты отражаются на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.

Если налогоплательщик использует метод начисления, то сумма процентов, полученная или причитающаяся к получению, признается в качестве дохода на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты по ней процентов (погашения купона), либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

При кассовом методе проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам признаются доходом на дату поступления денежных средств. Основанием для отражения доходов в виде процентов в налоговом учете, является выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах.

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг включается накопленный купонный доход (далее - НКД), то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений пунктов 6 и 7 статьи 328 НК РФ.

Так, пунктом 6 статьи 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик, определяющий доходы и расходы кассовым методом, при осуществлении операций с государственными и муниципальными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается НКД, доход в виде процентов определяет как разницу между суммой НКД, полученной от покупателя, и суммой НКД, уплаченной продавцу. Если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения эмитентом осуществлялись выплаты, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее на балансе организации был получен процентный доход от эмитента, учтенный налогоплательщиком в составе доходов, процентным доходом налогоплательщика признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

Налогоплательщик, использующий в целях налогообложения метод начисления, процентный доход по таким государственным и муниципальным ценным бумагам определяет в соответствии с пунктом 7 статьи 328 НК РФ.

Если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то сумма процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период, определяется налогоплательщиком на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде проценты эмитентом не выплачивались, то доходом в виде процентов признается разница между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент выплачивал проценты, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абзацем четвертым пункта 7 статьи 328 НК РФ, доход в виде процентов принимается равным сумме НКД, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов.

Если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями абзацев 1-4 пункта 7 статьи 328 НК РФ, где сумма НКД, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При реализации указанной ценной бумаги доход в виде процентов исчисляется в соответствии с положениями абзацев 1-4 пункта 7 статьи 328 НК РФ, где сумма НКД, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, исчисленную на дату реализации.