В деловой практике долговые обязательства, особенно в виде займов и кредитов, - дело обычное. Но за заимствования нужно платить, следовательно, у должника будут возникать расходы по обслуживанию займов и кредитов. О том, в каком порядке расходы по долговым обязательствам учитываются в налоговом учете, мы и поговорим более подробно.

В первую очередь отметим, что в целях налогообложения под долговыми обязательствами понимаются кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, на что указывает статья 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), при этом в ней прямо отмечено, что расходом (равно как и доходом) по долговым обязательствам любого вида признаются проценты.

Напомним, что понятие процентов, используемое в целях налогообложения, определено пунктом 3 статьи 43 НК РФ, согласно которому процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Российские фирмы, не являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определяют прибыль как разницу между полученными доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, исключение составляют лишь расходы, названные в статье 270 НК РФ, которые не учитываются для целей налогообложения.

При этом статьей 252 НК РФ прямо закреплено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пункт 2 статьи 252 НК РФ в зависимости от характера расходов, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика делит все налогооблагаемые расходы налогоплательщика на две категории, а именно на:

- расходы, связанные с производством и реализацией;

- внереализационные расходы.

Первые из названных согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ включают в себя материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, вторые - согласно статье 265 НК РФ включают в себя довольно обширный перечень расходов.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются, в том числе, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных для налогоплательщиков (за исключением банков), статьей 269 НК РФ.

Для справки: банки учитывают подобные расходы с учетом особенностей, предусмотренных статьями 269 НК РФ и 291 НК РФ.

При этом абзацем вторым подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ прямо установлено, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Как видим, статья 265 НК РФ позволяет учитывать налогоплательщику расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, но обязывает его при этом учитывать положения статьи 269 НК РФ, устанавливающей особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения.

Эти особенности состоят в том, что по некоторым видам долговых обязательств расходы в виде процентов налогоплательщик вправе учитывать для целей налогообложения только в определенных пределах.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ установлено, что по долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено статьей 269 НК РФ. Иначе говоря, по общему правилу, проценты по долговым обязательствам не нормируются - они определяются налогоплательщиком из фактической ставки заимствования и в полном объеме учитываются для целей налогообложения.

Исключений из общего правила два и касаются они:

- процентов по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками:

- процентов по контролируемой задолженности.

Так как контролируемая задолженность имеется далеко не у всех российских фирм, то особенности нормирования процентов по ней в данной статье мы рассматривать не будем, а первое исключение разберем подробно.

Абзацем 3 пункта 1 статьи 269 НК РФ установлено, что по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Напомним, что в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.14 НК РФ) и приравненные к ним.

Порядок признания для целей налогообложения лиц взаимозависимыми установлен статьями 105.1 и 105.2 НК РФ. В частности, таковыми могут признаваться организации, которые могут оказывать влияние на результаты предпринимательской деятельности друг друга. Например, взаимозависимыми лицами признаются организации в случае:

- если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

- если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов и так далее.

Если долговое обязательство возникло в результате сделки между взаимозависимыми лицами, которая в силу НК РФ признается контролируемой, то расходом по нему признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ. Иными словами, организации придется проверить, соответствует ли ставка процента по данному долговому обязательству, рыночной ставке заимствований, используя методы, установленные статьей 105.7 НК РФ.

Напомним, что согласно указанной статье методами, используемыми при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, являются:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Приоритетным считается метод сопоставимых рыночных цен, все остальные применяются при отсутствии сопоставимых сделок, а также когда метод сопоставимых рыночных цен не позволяет проверить соответствие цены сделки рыночной цене.

В то же время в определенных условиях при нормировании процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок, можно обойтись без сопоставления ставки процента с ее рыночным значением. Такую возможность налогоплательщику дает пункт 1.1 статьи 269 НК РФ, согласно которому нужно сравнить ставку по долговому обязательству с максимальным значением интервала предельных значений, установленных пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ в зависимости от вида валюты долгового обязательства.

Причем с 01.01.2016 г. по рублевым долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми как на основании пункта 2 статьи 105.14 НК РФ, так и по иным основаниям, интервал предельных значений составляет от 75 до 125 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации.

Для справки: с 14.06.2016 г. ключевая ставка составляет 10% годовых, на что указывает Информация Банка России от 10.06.2016 г. "Банк России принял решение снизить ключевую ставку до 10% годовых".

Напоминаем, что с 03.08.2015 г. до 14.06.2016 г. размер ключевой ставки составлял 11 процентов (Информация Банка России от 31.07.2015 г. "О ключевой ставке Банка России").

Обратите внимание! При фиксированной ставке по долговому обязательству, не изменяющейся в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства.

Если ставка по долговому обязательству составляет менее 13,125% (1,25 х 10,5%), то в составе расходов налогоплательщик сможет учесть проценты исходя из фактической ставки, предусмотренной долговым обязательством. Если же это условие не выполняется, то нормировать проценты придется по особым правилам - исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Обратите внимание! В письме Минфина России от 9 февраля 2016 г. N 03-01-18/6665 разъяснено, что особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, предусмотренные абзацем первым, вторым и третьим пункта 1.1 статьи 269 НК РФ, в отношении сделок между взаимозависимыми лицами возможно применять в том числе в случаях, если такие сделки не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ.

Заметим, что чуть ранее финансисты высказывали иную точку зрения, о чем свидетельствует письмо Минфина России от 17 августа 2015 г. N 03-03-06/1/47512.

В том случае, если долговое обязательство возникло в результате сделки, не признаваемой контролируемой, расходы в виде процентов по нему включаются в состав внереализационных расходов в полном объеме.

Дата включения процентов в расходную часть зависит от применяемого налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли метода признания доходов и расходов, на что указывают положения статьи 328 НК РФ, устанавливающей порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Кассовый метод признания доходов и расходов регулируется статьей 273 НК РФ, а метод начисления - статьями 271 НК РФ и 272 НК РФ.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются налогоплательщиком на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплат, предусмотренных договором, и на дату возврата денежных средств, на что указывает пункт 8 статьи 272 НК РФ.

При кассовом методе расходы в виде процентов признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности по процентам - в момент такого погашения, что вытекает из подпункта 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ.