По общему правилу проценты по долговым обязательствам налогоплательщики учитывают для целей налогообложения в полном объеме. Исключение касается лишь долговых обязательств, возникающих в результате контролируемых сделок, а также процентов по контролируемой задолженности.

Что собой представляет контролируемая задолженность, и при каких условиях проценты по ней учитываются в налоговом учете в особом порядке, Вы узнаете из настоящей статьи.

Вначале отметим, что с точки зрения налогового учета кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления представляют собой долговые обязательства налогоплательщика. На это указывает статья 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), устанавливающая особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения.

По общему правилу статьи 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки. Иными словами, в общем случае проценты по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли не нормируются, как в целях доходов, так и расходов.

В то же время из общего правила есть два исключения, первое из которых касается долговых обязательств, возникших в результате контролируемых сделок, второе - контролируемой задолженности российских фирм перед иностранными организациями.

Под контролируемой задолженностью российской компании перед иностранной организацией на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ понимается непогашенная задолженность по долговому обязательству:

- перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;

- в отношении которого такое указанное выше аффилированное лицо и (или) непосредственно эта указанная выше иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Аналогичное мнение приведено и в письме Минфина России от 26 ноября 2014 г. N 03-08-05/60262.

Для справки: напоминаем, что в силу статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц. осуществляющих предпринимательскую деятельность.

При этом аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы (в случае если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы).

Обратите внимание! В письме Минфина России от 10 июля 2014 г. N 03-08-05/33698 разъяснено, что косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании - кредитора может выражаться в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру - материнской компании или одному физическому лицу, даже если между самими заимодавцем и заемщиком отсутствует непосредственное отношение подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале). С этим соглашается и судебная практика, на что указывает Определение Верховного Суда Российской Федерации от 17 июля 2015 г. N 305-КГ15-8766 по делу N А40-41135/14.

Следовательно, если у российской организации имеется непогашенная задолженность по займу перед иностранной организацией, единственный участник которой владеет 100% уставного капитала заемщика, то задолженность также будет считаться контролируемой.

Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ, если на последнее число отчетного (налогового) периода размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал заемщика, то проценты по ней учитываются в расходах в пределах норматива.

То есть, применяется так называемое правило "тонкой" капитализации, суть которого состоит в том, что фактически начисленные проценты по полученным заемным средствам, выплачиваемые заимодавцу, принимаются в расходы в пределах норматива, а сверхпредельные признаются дивидендами и облагаются налогом на прибыль по "дивидендной" ставке у источника выплаты.

В письме от 10 июля 2014 г. N 03-08-05/33698 Минфином России разъяснено, что применение правил тонкой (недостаточной) капитализации направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами.

Под собственным капиталом заемщика в целях статьи 269 НК РФ следует понимать разницу между суммой активов и величиной обязательств организации - заемщика. При этом из письма Минфина России от 7 марта 2013 г. N 03-03-06/1/6908 следует, что финансисты приравнивают собственный капитал организации к величине ее чистых активов.

Для справки: в настоящий момент порядок определения чистых активов утвержден Приказом Минфина России от 28.08.2014 г. N 84н "Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов".

Обратите внимание! В силу прямого указания пункта 2 статьи 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по их уплате, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

При этом, как отмечено в письме Минфина России от 07.03.2013 г. N 03-03-06/1/6908, к задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, а также по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Следовательно, задолженность по страховым взносам принимается в расчет при определении величины собственного капитала в целях статьи 269 НК РФ.

Заметим, что если на последний день отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов данного отчетного (налогового) периода не учитываются. Именно такие разъяснения даны Минфином России в письме от 30 мая 2011 г. N 03-03-06/1/319.

Затем можно приступать к самому расчету норматива процентов, то есть их предельной величины. Правда если речь идет о контролируемой задолженности по займу в иностранной валюте, то прежде чем рассчитать норматив процентов, задолженность по займу и сумму фактических процентов по нему нужно перевести в рубли. Аналогичные разъяснения даны Минфином России в письме от 16.07.2013 г. N 03-03-06/1/27682.

После чего можно приступить к определению коэффициента капитализации путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (банки и лизинговые компании делят полученный результат на 12,5).

Обратите внимание! При наличии установленных признаков контролируемой задолженности коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство, о чем сказано в письмах Минфина России от 23.11.2012 г. N 03-03-06/1/613, от 27.08.2012 г. N 03-03-06/1/433. Солидарны с мнением финансистов и столичные налоговые органы, о чем свидетельствует письмо от 07.06.2012 г. N 16-15/050574@.

Если у заемщика имеется несколько долговых обязательств перед одним и тем же заимодавцем, то при подсчете коэффициента капитализации учитывается в том числе и задолженность по беспроцентным займам, на что обращено внимание в письме Минфина России от 28.06.2007 г. N 03-03-06/1/434.

Затем сумму фактических процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, следует разделить на коэффициент капитализации. Полученный результат представляет собой предельную величину процентов (норматив), которую заемщик вправе учесть для целей налогообложения.

Пунктом 3 статьи 269 НК РФ прямо установлено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Обратите внимание! Правила пункта 2 статьи 269 НК РФ не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой. Проценты по такой задолженности налогоплательщика определяются в общем порядке, установленном пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Сверхнормативные проценты (положительная разница между фактически начисленными процентами и их нормативом, рассчитанным по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ), на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Обратите внимание! Если в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим у заемщика изменилось соотношение размера контролируемой задолженности и собственного капитала (не превысил 3), то пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится. Такие разъяснения по этому поводу приведены в письме Минфина России от 24 мая 2012 г. N 03-03-06/1/271.

Также хочется обратить ваше внимание на письмо Минфина России от 14 мая 2015 г. N 03-08-05/27557, в котором рассмотрен вопрос о налогообложении процентов по договору займа (кредита), заключенному между российскими организациями, если поручитель - иностранная организация владеет 100% уставного капитала заемщика, а заимодавец (кредитор) не является аффилированным лицом по отношению к поручителю и заемщику.

В нем чиновники разъясняют, что если поручителем российской организации - заемщика по кредитному договору является иностранная организация, владеющая 100% уставного капитала этой российской организации, и при этом российская организация - заимодавец не является аффилированным лицом как по отношению к указанной иностранной организации - поручителю, так и по отношению к российской организации - заемщику, то указанная задолженность признается контролируемой, а процентный доход, выплачиваемый по такому договору, учитывается российской организацией - заимодавцем в составе доходов.

Организация-заемщик определяет предельную величину контролируемой задолженности и вправе признать в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, сумму начисленных по договору займа (кредитному договору) процентов в порядке, предусмотренном статьей 269 НК РФ. При этом положительная разница между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов, исчисленной на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, выплачиваемым российской организации (банку), и не учитывается российской организацией

- заемщиком в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В случае если на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна, то, проценты по займу не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю). В таком случае начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам и не учитываются российской организацией - заемщиком в составе расходов.

Для организации-заимодавца (кредитора) сумма процентов по договору займа (кредитному договору) признается доходами в виде процентов по долговому обязательству в полном объеме, поскольку правила, установленные статьей 269 НК РФ, устанавливают особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, а не к доходам. Налогообложение у источника при выплате доходов в виде процентов, выплачиваемых российскими организациями, по долговым обязательствам, оформленным договором займа (кредитным договором) с российскими организациями, НК РФ не предусмотрено.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В этой связи, по мнению финансистов, при выплате российской организации положительной разницы между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов, исчисленной на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ, удержание налога с дивидендов организацией-заемщиком не производится.

Обратите внимание! Начиная с 1 января 2017 г., статья 269 НК РФ будет действовать в новой редакции в связи с вступлением силу изменений, внесенных Федеральным законом от 15 февраля 2016 г. N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" (далее - Закон N 25-ФЗ).

С 1 января 2017 г. существенно изменятся критерии признания задолженности российской компании контролируемой задолженностью, проценты по которой, как известно, в целях налогообложения нормируются по особым правилам (правило тонкой капитализации).

Эти правила также подвергнутся изменениям, например, для исчисления размера контролируемой задолженности придется учитывать все соответствующие долговые обязательства компании в совокупности. Напомним еще раз, что сейчас коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к:

- непогашенной задолженности перед каждым независимым лицом, в отношении которого имеется контролируемая задолженность;

- или каждому независимому аффилированному лицу либо иностранной организации, являющейся поручителем, гарантом или иным образом обязывающейся обеспечить исполнение обязательства.

В то же время сама формула расчета предельных процентов по контролируемой задолженности останется прежней - предельный размер процентов будет определяться на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом уточняется, что в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Обратите внимание! Положительная разница между начисленными процентами по контролируемой задолженности и их предельной величиной по-прежнему будет приравниваться к дивидендам, уплаченным соответствующему иностранному, прямому или косвенному участнику компании-должника. Однако налогообложение таких дивидендов будет облагаться налогом либо по пункту 3 статьи 224 НК РФ, либо по пункту 3 статьи 284 НК РФ, что установлено новым пунктом 6 статьи 269 НК РФ.

Итак, контролируемой задолженностью на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ с 1 января 2017 г. будет признаваться непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено статьей 269 НК РФ):

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом пункта 2 статьи 269 НК РФ;

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 269 НК РФ;

3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 статьи 269 НК РФ.

Отметим, что на основании статьи 2 Закона N 25-ФЗ с 1 января 2016 г. по 31.12.2016 г. непогашенная задолженность, указанная в пункте 2 статьи 269 НК РФ, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:

долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с налогоплательщиком - российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;

с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в пункте 2 статьи 269 НК РФ, и (или) аффилированным лицом этой иностранной организации, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства.