Продавцы, торгующие технически сложными товарами, обычно выступают гарантами их качества. Причем это может быть как гарантия изготовителя товарной продукции, так и гарантия самого продавца. Если на товар установлен гарантийный срок, то на плечи продавца ложится обязанность по его гарантийному ремонту. Для покупателя наличие гарантии качества товара - дополнительный плюс в пользу покупки, а для бухгалтера организации - очередная "головная боль", поскольку порядок налогообложения расходов продавца на гарантийный ремонт зависит от варианта гарантийного ремонта, осуществленного продавцом. Всегда ли продавец может учесть расходы на гарантийный ремонт в целях налогообложения? Об этом и пойдет речь в настоящей статье.

Вначале напомним, читателю, что отношения сторон при продаже товаров строятся на основе положений главы 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Главной обязанностью продавца, вытекающей из договора купли-продажи, конечно же, выступает передача товара в собственность покупателя. Причем в момент передачи качество товара должно полностью соответствовать условиям соглашения, заключенного между продавцом и покупателем товара. Это вытекает как из норм гражданского права, так и из положений Федерального закона от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1).

В то же время, как сказано в пункте 2 статьи 470 ГК РФ, гарантировать качество товара продавец может не только в момент его передачи покупателю, но и в течение определенного времени, установленного договором. Этот промежуток времени закон называет гарантийным сроком товара, который обычно устанавливается его изготовителем. В силу пункта 6 статьи 5 Закона N 2300-1 изготовитель обладает правом установления гарантийного срока на товар, при этом гарантийный срок представляет собой период времени, в течение которого в случае обнаружения в товаре недостатка изготовитель, продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер обязаны удовлетворить требования потребителя в соответствии со статьями 18 и 29 Закона N 2300-1.

По общему правилу гарантийный срок исчисляется с момента передачи товара, на что указывает как пункт 1 статьи 471 ГК РФ, так и пункт 2 статьи 19 Закона N 2300-1. Вместе с тем, из этого правила есть исключение - в случае невозможности использования товара по причинам, зависящим от продавца, исчисление гарантийного срока начинается лишь после устранения таких причин. Заметим, что на установку сложной техники торговые компании, как правило, заключают с покупателем договор подряда, поэтому гарантия начнет исчисляться лишь с момента подписания покупателем акта выполненных работ. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/760.

Обращаем Ваше внимание на то, что статьей 6 Закона N 2300-1 установлена обязанность изготовителя в части обеспечения возможности использования товара в течение срока его службы. Для этой цели изготовитель обеспечивает ремонт и техническое обслуживание товара, а также выпуск и поставку в торговые и ремонтные организации в необходимых для ремонта и технического обслуживания объеме и ассортименте запасных частей в течение срока производства товара и после снятия его с производства в течение срока службы товара, а при отсутствии такого срока - в течение десяти лет со дня передачи товара потребителю.

Заметим, что большинство технически сложных товаров имеет гарантийный срок изготовителя, но бывает и так, что в отношении своей продукции изготовитель по какой-то причине не установил такого срока. Если гарантийный срок изготовителем не установлен, то сделать это может и сам продавец, торгующий таким товаром. Тем более что установление своего гарантийного срока на товар - довольно сильный маркетинговый ход, позволяющей торговой компании повысить объем продаж. Право продавца на установление своей гарантии и увеличение гарантийного срока, установленного изготовителем, также закреплено статьей 5 Закона N 2300-1. Это подтверждает и правоприменительная практика, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2009 г. по делу N А66-8007/2008.

Отметим, что гарантийный срок продлевается на время, в течение которого товар не мог использоваться из-за обнаруженных в нем недостатков, при условии извещения продавца о недостатках товара в порядке, установленном статьей 483 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором. В том случае, если покупатель не уведомил поставщика о выявленных несоответствиях или недостатках качества оборудования в порядке и сроки, установленные договором, поставщик вправе не устранять выявленные в пределах гарантийного срока неисправности. Этот вывод подтверждает, в частности, постановление ФАС Московского округа от 17 февраля 2012 г. по делу N А40-53101/11-13-437.

Пунктом 4 статьи 471 ГК РФ установлено, что на товар (комплектующее изделие), переданный продавцом взамен товара (комплектующего изделия), в котором в течение гарантийного срока были обнаружены недостатки (статья 476 ГК РФ), устанавливается гарантийный срок той же продолжительности, что и на замененный, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Аналогичное мнение изложено судом в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 апреля 2015 г. N Ф07-768/2015 по делу N А56-20600/2014.

Обратите внимание! В случае продления гарантийного срока изготовителя продавец берет на себя обязательство в отношении недостатков товара, обнаруженных по истечении гарантийного срока, установленного изготовителем. Закон определяет такие действия, как дополнительное обязательство продавца. Содержание дополнительного обязательства, срок его действия и порядок осуществления потребителем прав по такому обязательству определяются договором между потребителем и продавцом.

Если на товар установлена гарантия, то при обнаружении в нем недостатков (если они не были оговорены продавцом) покупатель на основании статьи 18 Закона N 2300-1 вправе:

- потребовать замены на товар этой же марки (этих же модели и (или) артикула);

- потребовать замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

- потребовать соразмерного уменьшения покупной цены;

- потребовать незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом;

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар суммы. По требованию продавца и за его счет потребитель должен возвратить товар с недостатками.

Передать свои обязанности по гарантийному обслуживанию своих товаров кому-то другому изготовитель-гарант не вправе, так как обязательства, обеспечивающие качество товара, закреплены в договоре купли-продажи, заключенном между продавцом и покупателем. Вместе с тем, на договорных началах изготовитель может уполномочить специализированную организацию или коммерсанта, которые будут принимать претензии покупателей и ремонтировать его "гарантийные" товары. Обычно их называют сервисными центрами. Для покупателя, обратившегося в сервисный центр, ремонт производится бесплатно, в то же время для изготовителя товара услуги сервисного центра являются возмездными. Оплачивая сервисному центру услуги по гарантийному ремонту своих товаров, гарант (будь то изготовитель или же продавец) несет определенные расходы. Причем такая статья затрат гаранта как расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание носит крайне неравномерный характер, ведь спрогнозировать заранее число покупателей, которые обратятся в сервисный центр, практически невозможно. Чтобы расходы на ремонт по гарантии не оказали существенного влияния на деятельность фирмы-гаранта, она вправе сформировать так называемый резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Причем сделать это можно как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.

Обратите внимание! Сегодня резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товара в бухгалтерском учете фирмы-гаранта представляет собой оценочное обязательство, учет которого ведется по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010).

Для справки: ПБУ 8/2010 применяется в части, не противоречащей Федеральному закону от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). до утверждения соответствующего федерального стандарта. На это указывает пункт 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ и Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Причем в бухгалтерском учете гаранта признание оценочного обязательства по гарантийному ремонту является обязательным, а в налоговом учете - добровольным, так как создание налогового резерва на гарантийный ремонт - это право налогоплательщика. Но в любом случае, как при создании налогового резерва, так и в его отсутствие, расходы налогоплательщика-гаранта на гарантийный ремонт являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, на что указывает подпункт 9 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Обратите внимание! В налоговом учете резерв создается в отношении тех товаров, по которым в соответствии с условиями договора, заключенного с покупателем, предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. На это прямо указывает пункт 2 статьи 267 НК РФ, которой установлен порядок формирования налогового резерва на гарантийный ремонт. Причем по всем гарантийным товарам создается один резерв, на что обращают внимание как контролирующие органы, так и суды. В частности, такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 15 октября 2008 г. N 03-03-06/1/587, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24 ноября 2005 г. по делу N А43-3494/2005-36-145 и в ряде других.

Суммы отчислений в созданный резерв признаются расходами на дату реализации гарантийных товаров. При этом размер созданного гарантом резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации гарантийных товаров за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров за отчетный (налоговый) период.

Если же организация, осуществляющая реализацию товаров с условием гарантийного ремонта, формирует резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт по правилам, отличным от порядка, определенного в статье 267 НК РФ, то расходы на формирование такого резерва не могут учитываться в целях налогообложения прибыли, на что указано в письме УФНС России по городу Москве от 19 июня 2012 г. N 16-15/053569@.

Учитывая изложенное можно сделать вывод, что в деятельности торговых фирм могут возникать расходы на гарантийный ремонт, как перекрытый своими собственными обязательствами, так и перекрытый обязательствами изготовителя.

В первом случае схема взаимодействия между продавцом и сервисным центром строится обычно на основании договора подряда, правовые основы которого установлены главой 37 "Подряд" ГК РФ.

Напомним, что в силу пункта 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

На основании пункта 1 статьи 703 ГК РФ результат работ передается исключительно заказчику, коим в данном случае выступает сама торговая компания-гарант, при этом отношения с покупателями, предъявившими претензии по качеству товара, возникают у самого продавца.

Договором между сервисным центром и продавцом-гарантом предусматривается, что работы выполняются иждивением заказчика. Поэтому затраты сервисного центра, связанные с ремонтом, в том числе стоимость запасных частей, подлежат возмещению торговой компанией.

При обращении покупателя в сервисный центр услуга по ремонту товара ему оказывается бесплатно. Продавец за услуги, оказанные покупателю сервисным центром, платит последнему вознаграждение, установленное договором, а на основании специального отчета, предоставляемого сервисным центром, возмещает последнему стоимость работ по гарантийному ремонту, а также стоимость запасных частей, использованных при проведении ремонтных работ.

Как видим, схема взаимоотношений является предельно понятной и обычно не вызывает больших сложностей в учете продавца-гаранта.

Расходы на гарантийный ремонт и вознаграждение сервисному центру признаются расходами по обычным видам деятельности компании-продавца и учитываются им в общем порядке.

При фактических расчетах за проведенный гарантийный ремонт в бухгалтерском учете продавца будет отражена сумма затрат, связанных с проведением ремонта, в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов, на котором числится ранее признанное оценочное обязательство по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. В налоговом учете фактические расходы на гарантийный ремонт списываются либо за счет созданного резерва, либо сразу включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Есть еще один момент, на который следует обратить внимание...

Как вы уже, наверное, поняли, это касается налога на добавленную стоимость, порядок исчисления и уплаты которого определен главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Основным объектом налогообложения по НДС, как известно, выступает реализация товаров (работ, услуг), причем как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Услуги по ремонту товаров в период гарантийного срока, включая стоимость запасных частей, оказываемые без взимания дополнительной платы, освобождены от налогообложения НДС на основании подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Заметим, что данная льгота является обязательной и не может применяться налогоплательщиком по собственной инициативе.

Причем из данной нормы главы 21 НК РФ не ясно, распространяется ли данная льгота на ситуацию, когда гарантийный ремонт производится не самим гарантом, а силами сервисного центра.

Ответом на данный вопрос могут служить разъяснения контролирующих органов, по мнению которых применение данной льготы не ставится в зависимость от того, кто производит такой ремонт - сам гарант или же сторонняя организация. В письме Минфина России от 20 июля 2012 г. N 03-07-15/81 чиновники указывают, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта и запасных частей, использованных при осуществлении указанного ремонта. Иными словами, освобождение по НДС распространяется и на реализацию работ по гарантийному ремонту, произведенных по договору подряда, заключенному сервисным центром и компанией-гарантом. Аналогичная точка зрения изложена в письмах Минфина России от 16 февраля 2012 г. N 03-07-07/25, от 26 октября 2011 г. N 03-07-07/65, от 31 марта 2011 г. N 03-11-06/3/40. Солидарны с финансистами и налоговые органы, на это указывает письмо ФНС России от 6 августа 2012 г. N ЕД-4-3/13003@.

Отметим, что льгота, предусмотренная подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не распространяется на средства, превышающие фактические затраты на гарантийный ремонт (постановление ФАС Московского округа от 28 мая 2013 г. по делу N А40-98341/12-140-703).

Обратите внимание! Из подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ также непонятно, вправе ли сама организация-гарант, осуществляющая гарантийный ремонт силами подрядчика, использовать данную льготу. Официальное мнение контролеров по данному вопросу отсутствует. Арбитражная практика весьма противоречива. Так, по мнению суда, выраженному в постановлении ФАС Поволжского округа от 29 июня 2010 г. N А55-35014/2009, организация-гарант, осуществляющая гарантийный ремонт силами третьего лица, вправе применять освобождение от НДС на основании подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Придерживается такого же мнения и ФАС Московского округа, о чем свидетельствует его постановление от 15 августа 2011 г. по делу N А40-3107/11-99-15. Вместе с тем, в постановлении ФАС того же Московского округа от 17 мая 2010 г. N КА-А40/4585-10 по делу N А40-118318/09-99-859 содержится прямо противоположный вывод.

Исходя из того, что данный вопрос является неурегулированным, торговой организации, осуществляющей гарантийный ремонт силами сервисного центра, придется принимать собственное решение - будет она использовать льготу или нет.

Второй вариант гарантийного ремонта - это ремонт, перекрытый обязательствами изготовителя. При таком варианте между изготовителем и торгующей организацией обычно заключается дилерское соглашение, согласно которому все претензии от покупателей по качеству товара принимает торговая компания, она же оплачивает гарантийный ремонт, проведенный силами сервисного центра, с которым у нее заключен договор подряда.

Так как для торговой фирмы изготовитель товара является продавцом, то руководствуясь статьями 15, 469, 470 и 475 ГК РФ она вправе предъявить последнему требование о компенсации понесенных расходов на гарантийный ремонт.

При такой схеме взаимоотношений расходы на гарантийный ремонт продаваемых товаров с гарантией изготовителя на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, признаются расходами по обычным видам деятельности, учитываемыми в составе расходов на продажу. Суммы, получаемые от изготовителя товара, с точки бухгалтерского учета рассматриваются как возмещаемые торговой компании убытки и на основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, включаются в состав прочих доходов.

С точки зрения налогового учета расходы продавца на проведение гарантийного ремонта являются обоснованными и документально подтвержденными. На основании подпункта 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Суммы возмещения, полученные от компании-изготовителя по расходам на ремонт, включатся во внереализационные доходы продавца на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ.

Напоминаем, что услуги сервисного центра, как уже было отмечено выше, подпадают под действие льготы подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Вместе с тем, помимо указанных вариантов, у организации-продавца может возникать и такая ситуация, когда расходы на гарантийный ремонт не перепредъявляются изготовителю, то есть когда гарантийный ремонт производится продавцом за свой счет при наличии гарантии изготовителя. Понятно, что в этом случае у продавца товара нет оснований для перепредъявления "ремонтных" сумм. Такие расходы продавца не отвечают критериям статьи 252 НК РФ, следовательно, продавец не вправе их учесть для целей налогообложения.

Но и это еще не все. Крайне нежелательные последствия возникают по налогу на добавленную стоимость. Так как ремонт является гарантийным, то покупателю он оказывается в рамках действия льготы. При отсутствии перепредъявления имеет место безвозмездное оказание услуг, причем считать такой ремонт гарантийным нельзя, а раз так, то торговой организации придется начислить НДС и заплатить его в бюджет. Причем платить налог продавец будет за счет собственных средств, что подтверждается письмом Минфина России от 16 апреля 2009 г. N 03-07-08/90.

И еще одно...

Напомним, что налогоплательщики НДС, одновременно осуществляющие как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, обязаны вести раздельный учет, ведь порядок учета сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым в облагаемых и необлагаемых операциях, различен.

Требование о ведение раздельного учета прямо закреплено в пункте 4 статьи 149 НК РФ. Вместе с тем, порядка ведения такого учета глава 21 НК РФ не предусматривает. В отсутствии законодательно закрепленной методики ведения раздельного учета налогоплательщик должен разработать ее самостоятельно и учесть в своей учетной политике для целей налогообложения. При этом, по мнению автора, торговая компания может взять за основу принцип пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Согласно указанной норме, суммы НДС, предъявленные торговой компании продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществляющей одновременно облагаемые и необлагаемые операции:

- учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав используемых для осуществления операций, освобождаемых от налога;

- принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления налогооблагаемых операций;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных в данном налоговом периоде товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Обратите внимание! Если доля совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов организации-продавца, то она вправе не вести раздельного учета, а принимать весь "входной" налог к вычету. Напоминаем, что "правило пяти процентов" закреплено пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Причем применять его вправе не только производственные фирмы, но и продавцы товаров, что подтверждает постановление Президиума ВАС РФ от 21 июня 2012 г. N 2676/12 по делу N А40-10076/И-91-44.

При этом исчисление 5-процентной величины расходов в отношении одной из нескольких осуществляемых налогоплательщиком операций, освобождаемых от обложения НДС, НК РФ не предусмотрено (письмо ФНС России от 3 августа 2012 г. N ЕД-4-3/12919@ "О налоге на добавленную стоимость").

Учитывая изложенное, отметим, что операции по безвозмездному гарантийному ремонту организации-продавцу следует учесть либо при составлении пропорции, либо при определении доли совокупных производственных расходов.