Напомним читателям о том, что согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налогоплательщики - российские организации, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов. Расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также если они документально подтверждены и обоснованы.

Из письма Минфина России от 13 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/236 можно сделать вывод, что при условии документального подтверждения расходов организации, осуществляющей реализацию товаров (работ, услуг) с условиями гарантийного ремонта, затраты на такой ремонт (включая командировочные расходы и стоимость запчастей, материалов) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы, произведенные налогоплательщиком, согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ, включаются расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту. На основании названного подпункта в состав прочих расходов включаются также отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 НК РФ). Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 25 января 2012 г. N 03-07-07/10.

Итак, подрядные организации, осуществляющие реализацию строительно-монтажных работ, вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном статьей 267 НК РФ.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 267 НК РФ, подрядчик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех работ, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с заказчиком предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, что следует из письма Минфина России от 7 апреля 2015 г. N 03-03-06/1/19276.

Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ). Таким образом, подрядчик в целях налогообложения прибыли должен сформировать резерв одновременно с реализацией выполненных строительно-монтажных работ, причем размер резерва не может превышать предельного размера, определяемого по правилам пункта 3 статьи 267 НК РФ. То есть, налогоплательщик должен определить предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли.

Если подрядчик осуществляет реализацию работ с условием осуществления гарантийного ремонта более трех лет, предельный размер резерва определяется как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных работ за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных работ за отчетный (налоговый) период.

Если же подрядчик менее трех лет осуществляет реализацию работ с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера резерва учитывается объем выручки от реализации указанных работ за фактический период такой реализации.

Если подрядчик ранее не осуществлял реализацию работ с условием гарантийного ремонта, то в соответствии с пунктом 4 статьи 267 НК РФ он также вправе создавать резерв, при этом его размер не может превышать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода размер созданного резерва подлежит корректировке, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных работ за истекший период.

Таким образом, создание резерва на предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, является правом, а не обязанностью подрядчика, осуществляющего реализацию работ.

Порядок использования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту установлен пунктом 5 статьи 267 НК РФ, согласно которому сумма резерва по гарантийному ремонту, не полностью использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода, что установлено пунктом 5 статьи 267 НК РФ.

Следует отметить, что подрядчик не обязан включать в состав внереализационных доходов сумму не использованного за год резерва по гарантийному ремонту, если расходование этого резерва может наступить в следующем году.

Приведем пример из судебной практики. Суть дела заключалась в следующем.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, по результатам которой общество было привлечено к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль. Основанием для этого послужили выводы налоговиков о том, что обществом необоснованно не включены в состав внереализационных доходов суммы восстановленного резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Как указал налоговый орган, обществом в 2007 году был сформирован резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию объектов строительства, принятых заказчиками. Расходы по гарантийному ремонту обществом в 2007 году не производились. Поскольку в 2008 году резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию не создавался, то сумма неиспользованного резерва подлежала включению в состав внереализационных доходов за 2008 год, а не в 1 квартале 2009 года.

Общество, считая решение налогового органа нарушающим его права и законные интересы, обратилось в суд с иском о признании недействительным решения о доначислении налога на прибыль, пени, штрафа.

Суд, удовлетворяя иск общества, обоснованно исходил из того, что налогоплательщик вправе сформировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих налоговых периодах, а налоговое законодательство не содержит нормы, прямо обязывающей включать во внереализационные доходы суммы неиспользованных резервов, а не переносить их в резерв будущего периода (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2011 г. по делу N А33-13947/2010).

Если подрядчик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту, списание расходов на гарантийный ремонт, согласно пункту 5 статьи 267 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы произведенных расходов на ремонт, то разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Если подрядчик принял решение о прекращении выполнения работ с условием гарантийного срока, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва в соответствии с пунктом 6 статьи 267 НК РФ включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт.

Пример (цифры условные)

Учетной политикой подрядчика в целях налогообложения прибыли предусмотрено создание резерва по гарантийному ремонту. Предельный коэффициент отчислений в резерв установлен в размере 0,06 от суммы выручки от реализации строительных работ, на которые установлен гарантийный срок.

Сумма неиспользованного резерва по итогам предыдущего года составила 168 000 руб.

За три предыдущих года общая сумма расходов по гарантийному ремонту, выполненному подрядчиком, составила 1 720 000 руб., общая сумма выручки от реализации строительных работ, на которые установлен гарантийный срок, 23 850 000 руб.

Таким образом, предельный коэффициент отчислений в резерв в текущем году составит 0,07 (1 720 000 руб. / 23 850 000 руб.).

Полученное значение превышает предельную величину, установленную учетной политикой организации, следовательно, при расчете суммы резерва для целей налогового учета следует применять коэффициент 0,06.

В марте текущего года выручка от реализации строительных работ составила 2 640 000 руб. Таким образом, расчетная сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за этот период равна 158 340 руб. (2 640 000 руб. х 0,06).

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем году, в состав внереализационных доходов I квартала текущего года подрядчик должен включить 9 660 руб. (168 000 руб. - 158 340 руб.).