Учредители в общепринятом понимании - это организаторы дела, основатели фирмы, физические и (или) юридические лица, создающие новую организацию по собственной инициативе и вкладывающие в нее свой капитал.

В предлагаемой читателям статье мы расскажем об учете в целях исчисления налога на прибыль доходов, получаемых при передаче имущества в уставный капитал хозяйственного общества.

На сегодняшний день большинство российских фирм представлены хозяйственными обществами, для создания которых статьей 66 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрены две организационно-правовые формы - акционерное общество и общество с ограниченной ответственностью.

Напомним, что согласно статье 99 ГК РФ уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, уставный капитал общества с ограниченной ответственностью - из номинальной стоимости долей участников, что установлено статьей 90 ГК РФ.

Помимо ГК РФ, деятельность хозяйственных обществ регулируют специальные законы:

Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью в соответствии с пунктом 1 статьи 15 Закона N 14-ФЗ могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Как сказано в статье 16 Закона N 14-ФЗ, каждый учредитель общества с ограниченной ответственностью должен полностью внести свой вклад в уставный капитал в течение срока, который определен договором об учреждении общества или в случае учреждения общества одним лицом решением об учреждении общества. Срок такой оплаты не может превышать четыре месяца с момента государственной регистрации общества. При этом доля каждого учредителя общества может быть оплачена по цене не ниже ее номинальной стоимости.

Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ).

Оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, согласно пункту 2 статьи 34 Закона N 208-ФЗ, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а дополнительных акций - решением об их размещении. Оплата иных эмиссионных ценных бумаг может осуществляться только деньгами.

Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.

Теперь напомним, что признается доходом в целях налогообложения. Доходом на основании статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с нормами НК РФ. Доход в целях налогообложения прибыли организаций определяется в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Доходы в целях налогообложения прибыли делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Такую классификацию дает статья 248 НК РФ. Существует и третья категория доходов - доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечень которых содержит статья 251 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (подпункт 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), установлены статьей 277 НК РФ, согласно пункту 1 которой при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы, как эмитента, так и акционера (участника, пайщика), приобретающего такие акции (доли, паи) определяются с учетом следующих особенностей:

- у эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);

- у акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли, согласно абзацу 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ, признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Иными словами, стоимость приобретаемой учредителем доли признается равной стоимости вносимого имущества. Порядок определения стоимости вносимого имущества зависит от статуса учредителя, в качестве которого может выступать как российская, так и иностранная компания или же физическое лицо (в том числе иностранное).

Если учредителем является российская фирма, то имущество, вносимое в уставный капитал хозяйственного общества, оценивается по стоимости, определяемой по данным налогового учета учредителя на дату перехода права собственности на вносимое имущество. Иной порядок определения стоимости вносимого имущества установлен для учредителей - иностранных компаний и физических лиц (как российских, так и иностранных).

Остаточной стоимостью имущества (имущественных прав) при его внесении (вкладе) физическими лицами и иностранными организациями признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Такая стоимость не может быть выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства. На это также обращено внимание в письме Минфина России от 14 мая 2015 г. N 03-03-06/1/27742.

Исходя из абзаца четвертого подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК независимый оценщик, оценивающий рыночную стоимость передаваемого в качестве вклада в уставный капитал имущества, должен обязательно являться лицом, действующим в качестве оценщика в соответствии с законодательством государства, налоговым резидентом которого является передающая имущество сторона. Иные критерии, которым должен соответствовать независимый оценщик, НК РФ не устанавливает, на что указано в письме Минфина России от 3 ноября 2015 г. N 03-03-06/1/63574.

В письмах Минфина России от 10 июля 2009 г. N 03-03-06/1/461, от 8 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/513, от 12 сентября 2007 г. N 03-03-07/17 было отмечено, что при отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель, оценка имущества может быть произведена независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством страны производителя ввозимого имущества либо независимым оценщиком, имеющим международный сертификат оценщика и осуществляющим оценку имущества в соответствии с Международными стандартами оценки.

Обязательной формы документов, подтверждающих рыночную стоимость имущества, НК РФ не устанавливает. Такими документами могут являться документы по форме, установленной внутренним законодательством соответствующего иностранного государства либо Международными стандартами оценки. Если данный документ составлен на иностранном языке, его перевод на русский язык должен быть составлен дипломированным переводчиком и нотариально удостоверен.

Документ о рыночной стоимости имущества, составленный независимым оценщиком, используется для оценки стоимости имущества, принимаемой в целях налогообложения прибыли организаций и отражаемой в налоговом учете организации.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Обратите внимание! При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) (подпункт 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Таким образом, у акционеров до реализации акций налоговая база по налогу на прибыль организаций не определяется, о чем сказано в письме Минфина России от 10 июля 2015 г. N 03-03-06/2/39850.

Также в письме отмечено, что согласно пункту 3 статьи 280 НК РФ расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.

При реализации акций цена акций подлежит контролю на соответствие рыночной цене, правила такого сравнения установлены пунктами 14 и 16 статьи 280 НК РФ.

Пунктом 20 статьи 280 НК РФ установлено, что налогоплателыцик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала, а также с учетом упомянутых выше пунктов статьи 280 НК РФ.

Вместе с тем норма, закрепленная подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ, прямо касается лишь акционерных обществ, в силу чего ей не вправе воспользоваться такие хозяйствующие субъекты, как общества с ограниченной ответственностью. На это указывает Минфин России в письмах от 30 мая 2013 г. N 03-03-06/1/19742, от 17 июля 2012 г. N 03-03-06/1/343, от 26 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/588, от 8 июня 2011 г. N 03-03-06/3/4.

При увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет имущества этого общества без изменения доли участия налогоплательщика в обществе у данного налогоплательщика, по мнению чиновников, выраженному в указанных выше письмах, возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций, причем он облагается налогом по общей ставке налога в 20%.

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам. При этом в случае ликвидации хозяйственного общества его участник вправе получать часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость (пункт 8 статьи 63, пункт 1 статьи 67 ГК РФ).

Вопрос о налоге на прибыль в отношении доходов акционеров (участников) в случае ликвидации организации был рассмотрен Минфином России в письме от 14 апреля 2016 г. N 03-03-06/2/21409, где сказано, что в соответствии с пунктом 2 статьи 277 НК РФ в случае ликвидации организации и распределения имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

При этом подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником), при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Из указанных норм налогового права следует, что в случае ликвидации организации налогооблагаемый доход налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) определяется как разница между рыночной стоимостью получаемого имущества на момент его получения и стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества.

Статьей 43 НК РФ установлены принципы отнесения доходов к дивидендам. При этом к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются налоговые ставки, указанные в пункте 3 статьи 284 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом понятия "распределение прибыли" в целях налогообложения специально не установлено, на что было обращено внимание в письме ФНС России от 13 апреля 2009 г. N 3-2-06/39.

В таких условиях в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ понятие следует применять в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства, в частности, в гражданском законодательстве.

Пунктом 1 статьи 48 Закона N 208-ФЗ определено, что распределение прибыли, в том числе выплата (объявление) дивидендов, относятся к общей компетенции собрания акционеров.

При этом нормами статей 21 и 22 Закона N 208-ФЗ установлено, что в случае добровольной ликвидации общества общим собранием акционеров назначается ликвидационная комиссия, к которой с этого момента переходят все полномочия по управлению делами общества. Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется между акционерами ликвидационной комиссией.

В письме отмечено, что из совокупности приведенных норм следует, что гражданским законодательством установлены субъекты, принимающие решение о распределении прибыли организации и распределении имущества организации при ее ликвидации, и эти субъекты не совпадают.

Таким образом, распределение имущества ликвидируемого общества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами, нельзя рассматривать как распределение прибыли общества, что согласно установленному статьей 43 НК РФ определению дивидендов не позволяет в целях налогообложения рассматривать получаемое участниками ликвидируемого общества имущества (в том числе денег) в режиме дивидендов.

В результате доход организации-акционера, полученный в связи с распределением имущества ликвидируемой организации, в части, превышающей взнос этого акционера в уставный капитал организации (подпункт 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ), по мнению ФНС России, подлежит налогообложению налогом на прибыль по общеустановленной ставке (в общем случае 20%).

При ликвидации иностранной организации доходы в виде стоимости полученного имущества (имущественных прав) не включаются в налоговую базу у ее акционера (участника, пайщика), признаваемого контролирующим лицом этой иностранной организации в соответствии с главой 3.4 НК РФ. Стоимость такого имущества (имущественных прав), за исключением денежных средств принимается к учету исходя из документально подтвержденной стоимости имущества по данным учета ликвидируемой иностранной организации, но не выше рыночной стоимости такого имущества (имущественных прав), определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, и не более фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) документально подтвержденной соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев) ликвидируемой организации за вычетом денежных средств и иностранной валюты, полученных при распределении имущества (имущественных прав) ликвидируемой организации. При этом учет совокупной стоимости получаемого имущества (имущественных прав) осуществляется в следующем порядке:

- объекты имущества (имущественные права), подлежащие амортизации, а также права требования по долговым обязательствам подлежат учету по документально подтвержденной стоимости (остаточной стоимости), определяемой по данным учета ликвидируемой иностранной организации;

- стоимость прочего имущества (имущественных прав) распределяется равномерно на прочие виды распределяемого имущества (имущественных прав) пропорционально документально подтвержденной стоимости по данным учета ликвидируемой организации.

Теперь, что касается порядка определения стоимости имущества, полученного налогоплательщиком от ликвидируемой компании.

В письме Минфина России от 11 октября 2011 г. N 03-03-10/99 на конкретный вопрос налогоплательщика о порядке определения стоимости имущества, получаемого от ликвидируемой организации, чиновники разъясняют следующее.

С учетом принципа экономической обоснованности налогов, предусмотренного пунктом 3 статьи 3 НК РФ, стоимость получаемого имущества ликвидируемого общества должна определяться исходя из стоимости оплаченной участником доли в уставном капитале общества, с учетом отраженного в налоговом учете по дату получения имущества дохода в виде превышения рыночной стоимости имущества над стоимостью такой доли.

В связи с этим, учитывая установленный статьей 277 НК РФ порядок оценки стоимости распределяемого ликвидируемым обществом имущества, налогоплательщик вправе принять указанное имущество к налоговому учету по стоимости (первоначальной стоимости), равной рыночной стоимости имущества на дату его получения. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 24 ноября 2014 г. N 03-03-06/1/59547.

При реорганизации организации, независимо от ее формы, у акционеров (участников, пайщиков), согласно пункту 3 статьи 277 НК РФ, не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения (письмо Минфина России от 10 августа 2012 г. N 03-07-11/295).

Пунктом 3 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что в случае реорганизации организации при определении налоговой базы не учитываются в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

В случае реорганизации общества в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера. На это указывает пункт 5 статьи 277 НК РФ.

Следовательно, при непропорциональном распределении новых акций вследствие реорганизации в форме разделения акционерного общества у акционеров не возникает прибыли (убытка) для целей налогообложения. При этом стоимость новых акций будет признаваться равной стоимости акций, которыми акционер владел до реорганизации. Их стоимость определяется по данным налогового учета акционера (письмо Минфина России от 12 мая 2012 г. N 03-03-06/1/241).