Нередки случаи, когда собственники передают денежные средства и иное имущество учрежденным ими организациям, при этом передаваемое имущество не являются вкладом в уставный капитал и не связано с его увеличением. Полученное имущество используется для пополнения оборотных средств и для других целей, связанных с деятельностью организации.

В статье мы рассмотрим, как в налоговом учете организации учитывается такое имущество, полученное от учредителя.

Прежде всего, обратимся к постановлению Пленума ВАС РФ N 90 и Пленума ВАС РФ от 9 декабря 1999 г. N 14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью". В пункте 14 названного документа обращено внимание на то, что следует четко разграничивать понятия "вклад в имущество общества" и "вклад в уставный капитал общества", поскольку вклады в уставный капитал общества увеличивают номинальную стоимость долей его участников, а вклады в имущество общества не влияют на размер и номинал их долей в уставном капитале.

Порядок осуществления вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью регламентирован положениями статьи 27 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). Согласно пункту 1 названной статьи участники общества обязаны по решению общего собрания его участников вносить вклады в имущество общества, если это предусмотрено его уставом.

Следует отметить, что преимуществом передачи активов между организациями на основании статьи 27 Закона N 14-ФЗ является отсутствие ограничений, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 575 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в отношении дарения между коммерческими организациями. Напомним, что в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.

Итак, пунктом 2 статьи 27 Закона N 14-ФЗ установлено, что вклады в имущество общества с ограниченной ответственностью (далее - общество, ООО) вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале, если иной порядок определения размеров вкладов не предусмотрен уставом общества. При этом уставом может быть предусмотрена максимальная стоимость вкладов в имущество общества, вносимых всеми или определенными участниками, а также могут быть предусмотрены иные ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества. Ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества, установленные для определенного участника общества, в случае отчуждения его доли или части доли в отношении приобретателя доли или части доли не действуют.

Положения, устанавливающие порядок определения размеров вкладов в имущество общества непропорционально размерам долей участников, а также положения, устанавливающие ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества, могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении или внесены в устав общества по решению общего собрания его участников, принятому всеми участниками общества единогласно (пункт 2 статьи 27 Закона N 14-ФЗ).

Согласно пункту 4 статьи 27 Закона N 14-ФЗ вклады в имущество ООО не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале общества, то есть, внесенные вклады становятся собственностью общества и возврату не подлежат.

Как правило, процедура внесения вкладов в имущество общества применяется для улучшения показателей бухгалтерской отчетности, а именно покрытия убытков или пополнения чистых активов организации, стоимость которых представляет собой исчисленную в денежном измерении стоимость активов общества за вычетом всех его обязательств.

Напомним, что Порядок определения стоимости чистых активов утвержден Приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. N 84н (далее - Порядок N 84н) и его должны применять не только акционерные общества, но и общества с ограниченной ответственностью, государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия, производственные кооперативы, жилищные накопительные кооперативы, хозяйственные партнерства (далее - организации).

Если получение имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить работы, оказать услуги), то такое имущество в целях налогообложения прибыли считается полученным безвозмездно, что следует из пункта 2 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Доход в виде безвозмездно полученного имущества в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ включается у получающей стороны в состав внереализационных доходов.

Оценка доходов при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Отметим, что статья 105.3 части первой НК РФ определяет общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами. Лица признаются взаимозависимыми, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Рыночная оценка может быть произведена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Если не имеется заключения оценщика о стоимости безвозмездно полученного имущества, то налогоплательщик должен самостоятельно исчислить стоимость имущества, исходя из рыночных цен на идентичное имущество.

Источниками информации о рыночных ценах могут быть:

- официальная информация о биржевых котировках;

- информация государственных органов статистики;

- информация органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, публикуемая в средствах массовой информации.

Как определяется дата получения дохода?

Как Вы знаете, НК РФ предусмотрено два метода определения доходов - метод начисления и кассовый метод.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ. Согласно пункту 1 названной статьи в целях налогообложения прибыли организаций доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества датой получения дохода, согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ, признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.

В случае безвозмездного получения денежных средств датой получения внереализационного дохода в соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

При использовании организацией кассового метода определения доходов и расходов, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) (статья 273 НК РФ).

Иными словами, и при методе начисления, и при кассовом методе дата признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества определяется практически одинаково.

Если имеют место случаи безвозмездного получения имущества от учредителей, то следует обратить внимание на статью 251 НК РФ, определяющую состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде). При этом в случае, если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Например, по разъяснениям сотрудников Минфина России, приведенным в письме от 8 мая 2015 г. N 03-03-06/1/26762, доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации (акционера), владеющей более чем 50% акций, составляющих уставный капитал организации - получателя такого имущества, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Также следует отметить, что подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде:

- имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы обществу в целях увеличения его чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками;

- увеличения чистых активов общества с одновременным уменьшением или прекращением обязательства этого общества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов общества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника общества;

- восстановления в составе нераспределенной прибыли общества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества дивидендов или части распределенной прибыли общества.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 6 апреля 2015 г. N 03-03-06/1/19200, положения подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяются в отношении невостребованной доли выбывшего участника общества. Действительная стоимость невостребованной доли должна быть включена в состав доходов налогоплательщика.

Если налогоплательщику акционером или участником передано имущество (имущественные или неимущественные права) в целях увеличения чистых активов, доходы в виде указанного имущества не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль вне зависимости от размера доли в уставном капитале, которой владеет акционер или участник. Такие разъяснения дали специалисты Минфина России в письмах от 9 февраля 2015 г. N 03-03-06/2/5142, от 21 марта 2011 г. N 03-03-06/1/160, от 20 апреля 2011 г. N 03-03-06/1/257, согласны с такой позицией и налоговики, о чем свидетельствует письмо ФНС России от 23 мая 2011 г. N АС-4-3/8157@.

Предположим, что денежные средства и имущественные права получены в собственность общества от его участников на возмездной основе, например, по договору займа. Если обществом не исполнены встречные обязательства, предусмотренные договором, и участниками принято решение о возможном увеличении чистых активов (путем формирования добавочного капитала) общества за счет ранее переданного вышеуказанного имущества и имущественных прав с одновременным прекращением обязательств общества перед участниками, то в такой ситуации возможно применение подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Такой вывод можно сделать на основании письма Минфина России от 25 июня 2014 г. N 03-03-06/1/30267.

Учредитель может передать обществу безвозмездно не только имущество, но и право безвозмездного пользования им. Гражданско-правовые основы предоставления имущества в безвозмездное пользование содержит глава 36 "Безвозмездное пользование" ГК РФ.

Согласно статье 690 ГК РФ право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит собственнику этой вещи, а также другим лицам, предусмотренным законодательно или самим собственником вещи.

Обратите внимание! Если коммерческая организация на основании пункта 2 статьи 690 ГК РФ не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля, то в отношении передачи имущества учредителем своему обществу ограничений не установлено.

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть туже вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. То есть, исходя из положений статьи 689 ГК РФ, если учредитель передает организации в безвозмездное пользование какую-либо вещь, например, автомобиль, право собственности на эту вещь к получающей стороне не переходит.

Вопрос о правомерности применения подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при получении обществом с ограниченной ответственностью от своего участника - физического лица имущества во временное безвозмездное пользование был рассмотрен Минфином России в письме от 5 декабря 2012 г. N 03-03-10/128. По мнению Минфина, при получении во временное безвозмездное пользование имущества такое имущество не увеличивает чистые активы общества-ссудополучателя, определяемые по данным бухгалтерского баланса, поскольку таковое не отражается в бухгалтерском балансе организации, а числится на забалансовом счете.

Таким образом, доходы хозяйственного общества при безвозмездном временном пользовании имуществом своего участника, признаваемые в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами согласно статье 250 НК РФ, не могут освобождаться от налогообложения по основанию, предусмотренному подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.