Целью любой коммерческой фирмы является получение прибыли, тем не менее, на практике обстоятельства могут сложиться так, что на конец года организация "выходит" с отрицательным финансовым результатом. Вещь неприятная, но отчаиваться не стоит, ведь глава 25 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не запрещает компаниям учитывать при налогообложении суммы полученных убытков. Причем этим правом могут воспользоваться даже правопреемники фирм, прошедших процедуру реорганизации. Как осуществляется перенос убытков при реорганизации, Вы узнаете из настоящего материала, предлагаемого вашему вниманию.

В первую очередь отметим, что организации - плательщики налога на прибыль исчисляют и уплачивают указанный налог в соответствии с правилами главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, согласно которой налогом облагается прибыль, полученная налогоплательщиком. Причем у "обычных" российских компаний (не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков) прибылью признается разница между полученными доходами и произведенными расходами, определенными по правилам главы 25 НК РФ. В свою очередь, если произведенные организацией расходы превысили полученные ею доходы, то имеет место отрицательная разница между полученными доходами и произведенными расходами - иначе убыток, что подтверждает и статья 274 НК РФ. В силу пункта 8 статьи 274 НК РФ при получении убытка налог на прибыль организация не платит, так как в этом случае имеет место "нулевая" налоговая база. Однако в дальнейшем, при положительном финансовом результате, организация вправе воспользоваться специальной нормой главы 25 НК РФ, позволяющей учесть сумму ранее полученного убытка при расчете налоговой базы по налогу.

Абзацем 2 пункта 8 статьи 274 НК РФ прямо предусмотрено, что убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 "Перенос убытков на будущее" НК РФ.

Анализируя нормы статьи 283 НК РФ можно отметить, что перенос убытков на будущее представляет собой право компании уменьшать прибыль текущего отчетного (налогового) периода на сумму убытка (его части), полученного в предыдущем или в предыдущих налоговых периодах.

Обратите внимание! При переносе убытков существуют некоторые ограничения. Так, нельзя учесть для целей налогообложения убыток:

- полученный организацией, в период применения ставки 0%, в случаях, установленных пунктами 1.1, 1.3, 5, 5.1 статьи 284 НК РФ;

- полученный налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в статье 284.2 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций.

- полученный от участия в инвестиционном товариществе, в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.

Механизм переноса убытков на будущее, предусматривает следующие правила:

- в текущем налоговом (отчетном) периоде имеется прибыль, причем определение налоговой базы должно производиться с учетом особенностей, предусмотренных статьями, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 283 НК РФ;

- перенос убытка осуществляется в течение десяти лет, следующих за годом получения убытка;

- убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет (пункт 2 статьи 283 НК РФ);

- если убытки имеют место более чем в одном налоговом периоде, их перенос на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (пункт 3 статьи 283 НК РФ);

- первичные документы, подтверждающие сумму полученного убытка, подлежат обязательному хранению в течение всего срока переноса убытка.

О том, что организация обязана хранить всю "первичку", подтверждающую размер полученного убытка, в течение всего срока переноса убытка, говорят и финансисты в письме от 25 мая 2012 г. N 03-03-06/1/278, а также судебные органы, на что указывает постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. N 3546/12, постановление ФАС Центрального округа от 22 мая 2013 г. по делу N А14-10046/2012 и ряд других.

Как уже было отмечено, воспользоваться правом переноса убытков может не только "обычная" компания, но и правопреемник юридического лица, прошедшего процедуру реорганизации. Напомним, что в силу гражданского права реорганизация представляет собой юридическую процедуру, итогом которой является создание новых компаний и закрытие действующих фирм. Общие положения о реорганизации установлены главой 4 "Юридические лица" части 1 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которой различают пять форм реорганизации, а именно - слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

В настоящее время допускается проведение своего рода комплексной реорганизации - то есть с одновременным сочетанием перечисленных форм (пункт 1 статьи 57 ГК РФ), например, преобразование акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью с одновременным слиянием с другой организацией аналогичной организационно-правовой формы и так далее.

Кроме того, допускается реорганизация с участием двух и более фирм, в том числе разной организационно-правовой формы, при условии, что возможность такого преобразования предусмотрена самим ГК РФ или другим законом.

Реорганизация юридического лица связана с появлением правопреемника - обычно новой компании, к которой полностью или частично переходят права и обязанности реорганизуемого юридического лица. В силу статьи 58 ГК РФ правопреемником является:

- при слиянии - новая компания, объединившая в себе слившиеся фирмы;

- при присоединении - фирма, присоединяющая к себе одну или несколько других организаций;

- при разделении - новые организации, возникшие в результате деления фирмы - предшественника;

- при выделении - одна или несколько новых фирм, выделившиеся из состава фирмы - предшественника;

- при преобразовании - новая компания иной организационно-правовой формы.

При этом к правопреемнику переходят не только гражданские права и обязанности, но и налоговые обязательства фирмы-предшественника. Правила налогового правопреемства определены статьей 50 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), из которой вытекает, что налогового правопреемника по отношению к реорганизованному юридическому лицу не возникает только при такой форме реорганизации, как выделение. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме ФНС России от 27 июня 2012 г. N БС-4-11/10561.

При всех иных формах реорганизации имеется правопреемник реорганизованной фирмы, который исполняет обязанность по уплате налогов за фирму предшественника.

Тем не менее, воспользоваться правом переноса убытка на будущее могут не все правопреемники реорганизованных компаний.

Пунктом 5 статьи 283 НК РФ определено, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Согласно статье 58 ГК РФ прекращение деятельности фирмы-предшественника имеет место при таких формах реорганизации как слияние, присоединение, разделение и преобразование, следовательно, во всех перечисленных ситуациях правопреемник обладает правом переноса убытков фирмы - предшественника.

При такой форме реорганизации как выделение из состава реорганизуемой компании выделяется одна или несколько фирм, но при этом "старая" компания не ликвидируется, а продолжает свою деятельность. А так как деятельность фирмы-предшественника не прекращается, то новые компании, выделившиеся из состава "старой" фирмы, не имеют права на перенос убытков.

Итак, первым важным обстоятельством в части переноса убытков при реорганизации является тот факт, что правом переноса обладают только правопреемники слившихся, присоединившихся, разделившихся и преобразованных компаний.

Теперь определимся с моментом возникновения у правопреемника права на перенос убытка фирмы-предшественника. Но прежде заметим, что до 1 января 2014 г. глава 25 НК РФ разрешала уменьшать только налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка (его части), и не рассматривала возможность учета убытка в текущем отчетном периоде.

Правда, контролирующие органы в своих разъяснениях допускали такую возможность, о чем говорит, например, письмо Минфина России от 16 января 2013 г. N 03-03-06/2/3, письмо УФНС России по городу Москве от 27 мая 2011 г. N 16-15/052182@ и ряд других.

Однако сейчас это уже история взимания налога на прибыль, на сегодняшний день в пункте 1 статьи 283 НК РФ прямо предусмотрена возможность уменьшения налогоплательщиком налоговой базы не только по году, но и по отчетному периоду (первому кварталу, полугодию и девяти месяцам).

Иначе говоря, теперь для переноса убытка вовсе не обязательно дожидаться конца года - если за первый квартал организация получила прибыль, то она может на основании статьи 283 НК РФ воспользоваться правом перенесения убытка.

Понятно, что при реорганизации у правопреемника обязательно возникает вопрос о том, может ли он воспользоваться правом переноса убытка сразу после процесса реорганизации? Ответа на этот вопрос статья 283 НК РФ не дает, а финансисты и налоговики настаивают на том, что начать перенос убытков правопреемник может не ранее налогового периода, следующего за годом реорганизации. В частности, такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 18 июля 2013 г. N 03-03-10/28167.

В письме Минфина России от 30 марта 2016 г. N 03-03-06/1/17811 также обращено внимание на то, что если убыток реорганизованного путем присоединения юридического лица образовался в последнем для него налоговом периоде, то правопреемник вправе учесть такой убыток в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение.

По общему правилу налоговым периодом для организаций, уплачивающих налог на прибыль, является календарный год. На это указывает статья 285 НК РФ. Однако для некоторых категорий фирм налоговый период, в том числе по налогу на прибыль, определяется в специальном порядке. Напомним, что налоговому периоду в налоговом праве посвящена статья 55 НК РФ, в соответствии с которой первым налоговым периодом для вновь созданной организации будет период со дня ее создания и до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Мы уже отметили, что при реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения и преобразования правопреемником фирмы-предшественника является одно или несколько новых юридических лиц. В общем случае фирма предшественник считается реорганизованной с момента государственной регистрации компаний, созданных в результате реорганизации. Исключение касается только реорганизации в форме присоединения - в этом случае присоединяющая к себе компания считается реорганизованной с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенной фирмы.

Причем если компания-правопреемник создана в период времени с 1 декабря по 31 декабря, то первым налоговым периодом для нее считается период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

В силу пункта 3 статьи 55 НК РФ последним налоговым периодом фирмы предшественника, реорганизованной до конца календарного года, признается период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. Если организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года, то налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня завершения реорганизации.

Если организация была создана в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и реорганизована до конца календарного года, следующего за годом ее создания, то ее налоговым периодом признается период времени со дня создания до дня завершения реорганизации.

Из анализа данных правил получается, что воспользоваться правом переноса убытков на будущее правопреемник может уже в том календарном году, когда завершена реорганизация.

Обратите внимание! Этот момент применения права переноса убытков на будущее справедлив только для правопреемников фирм, осуществляющих реорганизацию в форме слияния, разделения и преобразования (пункт 3 статьи 55 ГК РФ).

НК РФ установлены особенности переноса некоторых убытков, о чем напомнили налоговики в письме ФНС от 16 февраля 2015 г. N ГД-4-3/2251@ "Об учете организацией-правопреемником убытков от реализации амортизируемого имущества, не учтенных реорганизованным лицом".

В письме сказано, что согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Таким образом, налогоплательщик (правопреемник) имеет право в порядке правопреемства уменьшать свои доходы на суммы убытков, полученных и отраженных в налоговых декларациях реорганизуемым лицом, в течение оставшегося срока в порядке, установленном пунктом 2 статьи 283 НК РФ. Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, не учтенного в прочих расходах реорганизуемым лицом, правопреемник имеет право учесть при определении налоговой базы в порядке, установленном пунктом 3 статьи 268 НК РФ.