Организации, уплачивающие налог на прибыль, по тем или иным причинам могут принять решение о реорганизации компании, которая, как известно, представляет собой весьма трудоемкий процесс, отнимающий массу времени и сил. В общем случае реорганизация длится около двух с половиной месяцев, однако, в силу разных обстоятельств этот срок может и возрасти. В период реорганизации компания не прекращает свою деятельность, а продолжает работать, и, конечно же, сталкивается с вопросами налогообложения в ходе реорганизации. О налоге на прибыль реорганизуемых компаний и пойдет речь в настоящем материале.

Правовые основы реорганизации установлены главой 4 "Юридические лица" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Статья 57 ГК РФ определяет пять основных форм реорганизации юридических лиц, а именно слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Помимо этого, не запрещено проводить и смешанную реорганизацию с одновременным сочетанием перечисленных форм, например, реорганизация в форме преобразования с одновременным присоединением к другой организации.

Более того, сейчас ГК РФ допускает реорганизацию с участием двух и более компаний разных организационно-правовых форм, если возможность такого преобразования предусмотрена самим ГК РФ или иным законом.

Решение о реорганизации, как правило, принимается учредителями компании или органом юридического лица, уполномоченным на такие действия учредительным документом.

Для справки: в некоторых случаях при укрупнении бизнеса (слияние и присоединение) на реорганизацию нужно получить согласие антимонопольного органа, на что указывает статья 27 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (далее - Закон N 135-ФЗ).

Разделение и выделение юридического лица может осуществляться не только добровольно, но и в принудительном порядке - по решению уполномоченных государственных органов или суда, на что, в частности, указывает статья 34 Закона N 135-ФЗ.

Реорганизация юридического лица представляет собой типичный случай универсального правопреемства, при котором организация-правопреемник занимает место "старой" компании во всех правоотношениях - гражданских, налоговых, трудовых и так далее.

В силу статьи 58 ГК РФ гражданскими правопреемниками являются:

- при слиянии - вновь созданная компания, возникшая в результате слияния двух и более фирм, прекративших свое существование.

- при присоединении - действующая компания, присоединяющая к себе одну или несколько фирм, прекративших свою деятельность;

- при разделении - вновь созданные юридические лица, возникшие при разделении фирмы-предшественника, прекратившей свою деятельность.

- при выделении - одна или несколько компаний, выделившихся из состава фирмы-предшественника. При этом фирма-предшественник продолжает работать;

- при преобразовании - новая компания другой организационно-правовой формы, появившаяся на месте "старой", прекратившей свое существование.

Документом о правопреемстве выступает передаточный акт, в который вносятся положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами, а также порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую он составлен (пункт 1 статьи 59 ГК РФ).

Нужно сказать, что гражданское право не определяет дату, на которую организация, принявшая решение о реорганизации, должна составить и утвердить передаточный акт.

Вместе с тем Минфин России рекомендует приурочивать его составление к концу отчетного периода (года) или к дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организацией, на что указывает пункт 6 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н (далее - Методические указания N 44н).

Для справки: на основании пункта 1 статьи 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) указанный нормативный документ применяется в целях ведения бухгалтерского учета (в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ) вплоть до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных указанным законом.

Обратите внимание! Для целей бухгалтерского учета передача имущества и обязательств в порядке правопреемства не рассматривается как продажа или как безвозмездная передача, на что прямо указано в пункте 11 Методических указаний N 44н. Более того, такая передача не отражается даже записями на счетах бухгалтерского учета.

Реорганизация юридического лица состоит из целого ряда этапов, на каждом из которых осуществляются определенные мероприятия, начиная от принятия решения о реорганизации до подачи документов для государственной регистрации новых компаний, возникших при реорганизации, или для внесения изменений в учредительные документы существующих фирм.

В силу статьи 59 ГК РФ, а также положений Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) передаточный акт представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации. Его отсутствие - это повод для отказа в государственной регистрации фирм, создаваемых в порядке реорганизации, на что указывает пункт 2 статьи 59 ГК РФ. Причем к отсутствию передаточного акта приравнивается и отсутствие в нем положений о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица.

В общем случае компания считается реорганизованной с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации. Особые правила предусмотрены только для случая реорганизации в форме присоединения - присоединяющая к себе компания считается реорганизованной с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенной организации.

Забегая немного вперед, отметим, что с точки зрения налога на прибыль организации - участники реорганизации делятся на три типа - на вновь созданные, реорганизуемые и реорганизованные организации.

Так как к реорганизованным компаниям - плательщикам налога на прибыль относятся только те, которые продолжают свою деятельность и после данной процедуры, то к реорганизуемым относятся юридические лица, прекращающие свою деятельность после завершения реорганизации.

Таким образом к реорганизуемым организациям относятся:

- фирмы, участвующие в слиянии;

- присоединяемые компании;

- фирма, делящаяся на несколько организаций;

- организация, которая в рамках реорганизации меняет свою организационно-правовую форму.

Во всех перечисленных случаях, компании, прекращающие свою деятельность, за день до внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ, составляют свою заключительную бухгалтерскую отчетность, а те, кто появился на их месте, на дату своей государственной регистрации формируют свою вступительную отчетность.

Так как процедура реорганизации длится довольно долго, то показатели передаточного акта и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой фирмы не совпадают, что обычно нивелируется уточнениями к передаточному акту.

Оно и понятно, ведь между датой составления передаточного акта и формированием своей заключительной отчетности компания продолжает вести текущую деятельность и параллельно с этим несет расходы по реорганизации.

В силу Методических указаний N 44н операции по текущей деятельности реорганизуемой компании отражаются ею в бухгалтерском учете в обычном порядке. В свою очередь расходы, связанные с реорганизацией - с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой услуг юристов, оценщиков (в части передаваемого имущества) и так далее, - признаются прочими расходами соответствующего периода. При этом независимо от их существенности в отчете о финансовых результатах они раскрываются обособленно.

С вопросами бухгалтерского учета у реорганизуемой компании мы разобрались, теперь разберем вопросы налогообложения прибыли.

Нормы главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в отношении процедуры реорганизации основаны на том, что с точки зрения налогообложения передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не признается реализацией, на что прямо указано в подпункте 2 пункта 3 статьи 39 НК РФ. Согласны с этим и финансисты в письме от 6 апреля 2012 г. N 03-11-06/2/51.

Этот принцип учтен в пункте 3 статьи 251 НК РФ, согласно которому в случае реорганизации при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Вопрос об учете непогашенной задолженности присоединяемой организации перед присоединяющей организацией в целях налога на прибыль был рассмотрен Минфином России в письме от 14 июля 2015 г. N 03-03-06/40294. В нем сказано, что, учитывая положения пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также то, что присоединяющая организация не получает экономической выгоды, такое обязательство не признается доходом присоединяющей организации для целей налогообложения прибыли организаций.

Пунктом 3 статьи 277 НК РФ установлено, что при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 10 августа 2012 г. N 03-07-11/295.

Практически это единственная особенность в части налога на прибыль у реорганизуемых компаний, так как все иные доходы и расходы (в том числе связанные с реорганизацией) признаются ею в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ.

При реорганизации негосударственного пенсионного фонда, являющегося некоммерческой организацией, в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 410-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О негосударственных пенсионных фондах" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 410-ФЗ) получение акций акционерного общества не приводит к образованию прибыли (убытка), учитываемой (учитываемого) в целях налогообложения, у следующих категорий налогоплательщиков:

- учредители (лица, созданные в результате преобразования учредителей) реорганизуемого негосударственного пенсионного фонда;

- иные лица (лица, созданные в результате их преобразования), которые внесли взнос в совокупный вклад учредителей негосударственного пенсионного фонда до даты принятия советом фонда решения о реорганизации негосударственного пенсионного фонда в соответствии с Законом N 410-ФЗ.

Расходы реорганизуемой компании должны удовлетворять требованиям статьи 252 НК РФ, то есть должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Аналогичные разъяснения в части расходов даны финансистами и в письме Минфина России от 20 августа 2014 г. N 03-03-06/1/41598.

Единственное, наверное, на что нужно обратить внимание - это на порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу, передаваемому в рамках реорганизации, и на восстановление амортизационной премии, если таковая применялась фирмой-предшественником.

В силу пункта 5 статьи 259 НК РФ реорганизуемая компания, если ее налоговый период в соответствии со статьей 55 НК РФ заканчивается до окончания календарного месяца, начисляет амортизацию по месяц включительно, в котором в установленном порядке завершена реорганизация.

Имейте в виду, что специальное правило пункта 5 статьи 259 НК РФ не распространяется на реорганизацию в форме преобразования, что прямо предусмотрено самим пунктом 5 статьи 259 НК РФ.

Минфином России в письме от 04 декабря 2015 г. N 03-03-06/1/70995 был рассмотрен вопрос о начислении амортизации для целей налога на прибыль при реорганизации в форме выделения, если запись о создании юрлица внесена в ЕГРЮЛ 1-го числа месяца. Если момент внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о создании юридического лица, возникшего из реорганизованного юридического лица, определен, например, как 1 сентября, то первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций созданной организации является период с 1 сентября по 31 декабря.

Таким образом, по мнению Минфина, если момент внесения в ЕГРЮЛ записи о создании юридического лица, возникшего из реорганизованного юридического лица, приходится на 1-е число календарного месяца, такая созданная организация начинает начислять амортизацию по амортизируемому имуществу, полученному в порядке правопреемства, с 1-го числа указанного календарного месяца. При этом для указанного реорганизованного юридического лица последним месяцем начисления амортизации по амортизируемому имуществу, переданному в порядке правопреемства, является календарный месяц, предшествующий месяцу, в котором создана организация, возникшая из такого реорганизованного юридического лица.

Если по передаваемому в рамках реорганизации основному средству реорганизуемая компания применяла амортизационную премию, то восстанавливать ее не нужно, что прямо вытекает из пункта 9 статьи 258 НК РФ. Указанной нормой предусмотрено, что амортизационная премия подлежит восстановлению в случае реализации такого имущества в течение пятилетнего срока с момента ввода его в эксплуатацию. Так как передача основного средства в рамках реорганизации не признается реализацией, то у налогоплательщика отсутствует необходимость в ее восстановлении. Такие же разъяснения по данному поводу приведены в письме Минфина России от 20 марта 2009 г. N 03-03-06/1/169.

Теперь то, что касается отчетности по налогу на прибыль.

В силу статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Однако при реорганизации налоговый период реорганизуемой компании будет иным.

В силу статьи 55 НК РФ в общем случае последним налоговым периодом организации, реорганизованной до конца календарного года, считается период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации.

В том случае, если реорганизуемая компания, созданная после начала календарного года, реорганизована до его окончания, то налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня завершения реорганизации.

В случае если дата создания реорганизуемой компании приходится на период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ее реорганизация завершена до окончания года, следующего за годом создания, то налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня завершения реорганизации.

При этом специальные сроки представления налоговых деклараций и уплаты налога за последний налоговый период при реорганизации налоговым правом не предусмотрены.

В то же время, как уже было отмечено, при универсальном правопреемстве правопреемник занимает место "старой" компаний, в том числе в налоговых правоотношениях.

Принципы налогового правопреемства установлены статьей 50 НК РФ, в силу пункта 3 которой реорганизация компании не изменяет сроков исполнения ее обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Учитывая положения пункта 3 статьи 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, налоговые декларации должны быть представлены в налоговый орган, а налог уплачен не позднее установленных частью второй НК РФ сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация, на что указано в письме Минфина России от 30 декабря 2014 г. N 03-03-06/1/68590.

Статьями 287 и 289 НК РФ установлены срок представления налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций и срок уплаты налога по отчетным периодам - не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

На основании пункта 3 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронной форме.

Учитывая положения пункта 3 статьи 55 НК РФ, налоговые декларации по налогу на прибыль за "старую" организацию за ее последний налоговый период должен представить правопреемник фирмы по месту своего учета, если указанная декларация не была представлена "старой" организацией до снятия ее с учета в установленном порядке.

Порядок составления и представления в налоговый орган налоговых деклараций организацией-правопреемником изложен в пункте 2.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме" (далее - Порядок).

Как сказано в пункте 2.7 Порядка при представлении в налоговый орган по месту учета организацией-правопреемником Декларации за последний налоговый период и уточненных Деклараций за реорганизованную организацию (в форме присоединения к другому юридическому лицу, слияния нескольких юридических лиц, разделения юридического лица, преобразования одного юридического лица в другое) в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту "по месту нахождения (учета)" указывается код "215" или "216", а в верхней его части указываются ИНН и КПП организации-правопреемника. В реквизите "организация/обособленное подразделение" указывается наименование фирмы - предшественника или ее обособленного подразделения.

В реквизите "ИНН/КПП реорганизованной организации (обособленного подразделения)" указываются, соответственно, ИНН и КПП, которые были присвоены организации до реорганизации налоговым органом по месту ее нахождения (по налогоплательщикам, отнесенным к категории крупнейших, - налоговым органом по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) или по месту нахождения обособленных подразделений реорганизованной организации.

Коды форм реорганизации приведены в Приложении N 1 к Порядку.

Если представляемая в налоговый орган Декларация не является Декларацией за реорганизованную организацию, то по реквизиту "ИНН/КПП реорганизованной организации (обособленного подразделения)" указываются прочерки.