При реорганизации в форме присоединения компания, присоединяющая к себе одно или несколько юридических лиц, продолжает вести свою деятельность даже после завершения указанной процедуры. Аналогичная ситуация складывается и при реорганизации в форме выделения. С точки зрения налога на прибыль такие фирмы принято называть реорганизованными организациями, в отношении которых в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации имеются некоторые особенности.

О налоге на прибыль реорганизованных организаций мы и поговорим более подробно в настоящей статье.

Прежде чем говорить об особенностях налога на прибыль реорганизованных организаций, коротко напомним, что такое реорганизация юридического лица и в чем она заключается. Самостоятельного понятия "реорганизация юридического лица" в российском праве не содержится, но в общепринятом смысле под нею понимается один из инструментов создания новых и закрытия действующих организаций.

Правовые основы такой юридической процедуры установлены нормами главы 4 "Юридические лица" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), в соответствии с которой существует пять основных форм реорганизации:

- слияние;

- присоединение;

- разделение;

- выделение;

- преобразование.

Слияние и присоединение используются организациями для укрупнения бизнеса, разделение и выделение - при его дроблении, а в случае преобразования меняется лишь организационно-правовая форма юридического лица, решившегося на реорганизацию.

Реорганизация - это типичный случай универсального правопреемства, при котором вместо "старой" компании возникает фирма-правопреемник (одна или несколько), "наследующая" полностью или частично объем прав и обязательств "старой" организации.

В силу статьи 58 ГК РФ такими правопреемниками выступают:

- при слиянии - вновь созданная компания, возникшая в результате слияния двух и более фирм, прекративших свое существование.

- при присоединении - действующая компания, присоединяющая к себе одну или несколько фирм, прекративших свою деятельность;

- при разделении - вновь созданные юридические лица, возникшие при разделении фирмы-предшественника, прекратившей свою деятельность.

- при выделении - одна или несколько компаний, выделившихся из состава фирмы-предшественника, при этом фирма-предшественник продолжает работать;

- при преобразовании - новая компания другой организационно-правовой формы, появившаяся на месте "старой", прекратившей свое существование.

Как видим, в большинстве своем правопреемниками "старых" компаний становятся новые юридические лица, возникшие в результате реорганизации. Исключение касается только присоединения, где правопреемником фирмы-предшественника является действующая компания, которая после реорганизации обладает большим объемом прав и обязательств.

В общем случае организация считается реорганизованной с момента государственной регистрации компаний, созданных в результате реорганизации. Исключение установлено только для реорганизации в форме присоединения - присоединяющая к себе компания считается реорганизованной с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Государственная регистрация юридического лица, создаваемого в результате реорганизации (в случае регистрации нескольких юридических лиц - первого по времени государственной регистрации), допускается не ранее истечения соответствующего срока для обжалования решения о реорганизации (пункт 1 статьи 60.1 ГК РФ).

Несмотря на то, что российское налоговое право позволяет организациям применять специальные налоговые режимы, по тем или иным причинам многие российские фирмы используют общую систему налогообложения, при которой, как известно, уплачивается налог на прибыль организаций, правила исчисления и уплаты которого, определены главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Так как наша статья посвящена вопросам налогообложения прибыли реорганизованных компаний, то по понятным причинам, это касается тех форм реорганизации, где речь идет о юридических лицах, продолжающих свою деятельность после указанной процедуры, а именно о присоединении, где таковым выступает фирма-правопреемник, и о выделении, где таковым выступает фирма-предшественник.

Сначала о компании, реорганизованной в форме присоединения. Если до реорганизации присоединяющая к себе компания применяла общую систему уплаты налогов, то и после данной процедуры ее налоговый режим не меняется - она продолжает уплачивать налог на прибыль.

Напомним, что на основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль компании. При этом у "обычных" российских фирм (не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков) прибылью признается разница между полученными доходами и произведенными расходами, которые определены по правилам главы 25 НК РФ.

Как уже было отмечено, в ходе присоединения к присоединяющей компании полностью переходят права и обязательства присоединяемой организации, прекращающей свою деятельность. Однако налогооблагаемого дохода при такой передаче у присоединяющей компании не возникает. Объясним почему.

Дело в том, что передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не признается реализацией. На это указывает как подпункт 2 пункта 3 статьи 39 НК РФ, так и финансисты в письме Минфина России от 6 апреля 2012 г. N 03-11-06/2/51.

Этот принцип учтен в пункте 3 статьи 251 НК РФ, согласно которому присоединяющая организация при определении своей налоговой базы не учитывает в составе доходов стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства от присоединяемой фирмы, которые были приобретены последней до даты завершения реорганизации.

Таким образом, при получении прав и обязательств от фирмы-предшественника у присоединяющей организации налогооблагаемого дохода не возникает.

Обратите внимание! В случае присоединения может иметь место ситуация, когда должник и кредитор являются одним лицом. На основании статьи 413 ГК РФ это является основанием для прекращения обязательства, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства.

В связи с этим, у присоединяющей организации может возникнуть вопрос о том, нужно ли ей включать в свои налогооблагаемые доходы сумму кредиторской задолженности, списываемой на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ.

Напомним, что на основании указанной нормы во внереализационные доходы налогоплательщика включаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Причем из НК РФ неясно, можно ли к "другим основаниям" отнести взаимные расчеты участников реорганизации, когда дебитор и кредитор совпадают в одном лице, тем более, что исключительные случаи, прямо названные в данной норме, не относятся к реорганизации.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 7 октября 2009 г. N 03-03-06/1/655, списываемую кредиторскую задолженность присоединяющая организация обязана включить в состав своих доходов.

Вместе с тем, по мнению автора, с этой точкой зрения финансистов можно и поспорить, ведь в случае присоединения кредиторская задолженность у присоединяемой компании не списывается, а передается присоединяющей организации на основании передаточного акта. При этом она отражается в заключительной бухгалтерской отчетности присоединяемого юридического лица.

На основании пункта 23 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н (далее - Методические указания N 44н) взаимные дебиторская и кредиторская задолженности не списываются, а одновременно прекращаются, и не включаются во вступительную бухгалтерскую отчетность фирмы-правопреемника. Следовательно, у присоединяющей компании нет оснований для признания внереализационного дохода в целях налогообложения. Аналогичного подхода придерживается и судебная практика, на что указывает постановление ФАС Центрального округа от 23 марта 2012 г. по делу N А35-1973/2011.

Для справки: на основании пункта 1 статьи 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) Методические указания N 44н применяются для ведения бухгалтерского учета (в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ) вплоть до утверждения соответствующего федерального стандарта.

На основании пункта 2.1 статьи 252 НК РФ стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, полученных в порядке правопреемства при реорганизации, признается расходами присоединяющей компании. Разумеется, что в данном случае речь идет о расходах, признаваемых не единовременно, а в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета присоединяемой компании на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Помимо стоимости имущества, имущественных и неимущественных прав и обязательств, полученных при реорганизации, расходами присоединяющей компании также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 НК РФ, осуществленные (понесенные) присоединяемой организацией в той части, которая не была учтена ею при формировании своей налоговой базы.

В целях налогообложения указанные расходы учитываются присоединяющей организацией в порядке и на условиях, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения). Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в письме ФНС России от 16 февраля 2015 г. N ГД-4-3/2251@ "Об учете организацией-правопреемником убытков от реализации амортизируемого имущества, не учтенных реорганизованным лицом".

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Следовательно, присоединяющая к себе компания может учесть для целей налогообложения даже расходы, осуществленные не ею, а присоединяемым юридическим лицом, при условии, что последнее не учитывало их в своей налоговой базе.

Если присоединяемая компания прекратила свою деятельность с убытком, то присоединяющее ее к себе юридическое лицо вправе учесть этот убыток для целей налогообложения в соответствии с правилами статьи 283 НК РФ. Как разъясняют финансисты в письме от 18 июля 2013 г. N 03-03-10/28167, начать перенос убытков присоединяющая компания может не ранее налогового периода, следующего за годом реорганизации.

Что касается отчетности по налогу на прибыль организаций у присоединяющей компании.

В силу статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль у присоединяющей компании, в отличие от присоединенной организации, признается календарный год.

На основании статьи 287 НК РФ налог на прибыль по истечении налогового периода уплачивается присоединяющей организацией не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

В силу статьи 289 НК РФ налоговая декларация по итогам налогового периода представляется присоединяющей компанией не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Причем по результатам деятельности присоединенного юридического лица должна быть составлена отдельная налоговая декларация по налогу на прибыль. Если присоединенное лицо до снятия с налогового учета не подало такую декларацию в свой налоговый орган, то на основании статьи 50 НК РФ сделать это придется присоединяющей компании.

Порядок составления и представления в налоговый орган налоговых деклараций организацией-правопреемником изложен в пункте 2.7 Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме".

О том, что объединять свои доходы-расходы с доходами-расходами фирмы-предшественника нельзя, свидетельствует и вывод суда, изложенный в Определении ВАС РФ от 29 июля 2011 г. N ВАС-9198/11 по делу N А33-17861/2009.

Теперь о налоге на прибыль компании, реорганизованной в форме выделения. Как уже было отмечено, при такой форме реорганизации фирма-предшественница не прекращает своей деятельности - она продолжает работать, но только с уменьшенным объемом своего имущества и обязательств.

Поэтому налог на прибыль исчисляется такой организацией в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ. В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации, передаваемых юридическому лицу при реорганизации в форме выделения, для целей налогообложения прибыли не признается реализацией.

На основании пункта 5 статьи 259 НК РФ по передаваемому амортизируемому имуществу начисление амортизации выделяющей компанией производится по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация.

Если по передаваемому в рамках реорганизации имуществу выделяющая организация использовала амортизационную премию...

Напомним, что пунктом 9 статьи 258 НК РФ предусмотрено восстановление амортизационной премии в случае реализации основного средства (по которому было применена амортизационная премия) ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию. Так как на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 39 передача такого основного средства в рамках реорганизации не признается реализацией, то у выделяющей компании нет необходимости восстанавливать амортизационную премию.

Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37.

Если у выделяющей компании имеется резерв по сомнительным долгам, и она делит его между выделяемыми из ее состава организациями, то рекомендуем ознакомиться с разъяснениями финансистов, изложенными в письме Минфина России от 22 июля 2005 г. N 03-03-02/31.