Реорганизация юридического лица основана на универсальном правопреемстве, при котором место фирмы - предшественника во всех правоотношениях занимает компания - правопреемник. Причем чаще всего правопреемником является новое юридическое лицо, созданное в результате реорганизации. По общему правилу новые организации с момента своей постановки на налоговый учет считаются применяющими общую систему уплаты налогов, а, значит, признаются плательщиками налога на прибыль.

О налоге на прибыль юридических лиц, созданных при реорганизации, и пойдет речь в настоящей статье.

Основными формами реорганизации юридических лиц в соответствии со статьей 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) являются слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Помимо основных форм не запрещено использовать и комплексные формы реорганизации - то есть проводить реорганизацию с одновременным сочетанием перечисленных форм. Кроме того, ГК РФ допускает проводить реорганизацию с участием двух и более юридических лиц, в том числе разных организационно-правовых форм, если возможность такого преобразования предусмотрена самим ГК РФ или иным законом. Иные ограничения на реорганизацию юридического лица могут предусматриваться законом.

Реорганизации сопровождается появлением правопреемника (одного или нескольких), к которому на основании передаточного акта переходит объем прав и обязательств реорганизованного юридического лица (полностью или частично).

В силу статьи 58 ГК РФ правопреемниками являются:

- при слиянии - вновь созданная компания, возникшая в результате слияния двух и более фирм, прекративших свое существование.

- при присоединении - действующая компания, присоединяющая к себе одну или несколько фирм, прекративших свою деятельность;

- при разделении - вновь созданные юридические лица, возникшие при разделении фирмы-предшественника, прекратившей свою деятельность.

- при выделении - одна или несколько компаний, выделившихся из состава фирмы-предшественника. При этом фирма-предшественник продолжает работать;

- при преобразовании - новая компания другой организационно-правовой формы, появившаяся на месте старой, прекратившей свое существование.

Как видим, в основном правопреемниками являются новые юридические лица, возникшие при реорганизации. Особый случай - это реорганизация в форме присоединения - здесь правопреемником считается действующее юридическое лицо, которое после реорганизации работает с обновленным объемом прав и обязательств.

В общем случае фирма-предшественник считается реорганизованной с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых при реорганизации. Исключением является реорганизация в форме присоединения, при которой присоединяющая компания считается реорганизованной с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) записи о том, что деятельность присоединяемой компании прекращена.

Напоминаем, что государственная регистрация юридических лиц, созданных при реорганизации, осуществляется в порядке, установленном главой V "Государственная регистрация юридических лиц, создаваемых путем реорганизации. Внесение в единый государственный реестр юридических лиц иных записей в связи с реорганизацией юридических лиц" Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Документом, подтверждающим факт внесения записи в ЕГРЮЛ о создании нового юридического лица, созданного при реорганизации, является свидетельство о государственной регистрации юридического лица по форме N Р51003 с прилагаемым к нему листом записи Единого государственного реестра юридических лиц по форме N Р50007, на что указывают пункты 1, 3 Приказа ФНС России от 13 ноября 2012 г. N ММВ-7-6/843@ "Об утверждении формы и содержания документа, подтверждающего факт внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц или Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей".

После своей государственной регистрации компания, созданная при реорганизации, обязана встать на налоговый учет, на что указывает статья 83 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Если в течение 30 календарных дней она не уведомит свою налоговую инспекцию о том, что она применяет упрощенную систему налогообложения, то уплачивать налоги она будет по общей системе, при которой как известно, уплачивается налог на прибыль организаций.

В силу статьи 247 НК РФ для "обычных" российских компаний (не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков) прибылью признается разница между полученными доходами и произведенными расходами, которые определены по правилам главы 25 НК РФ.

Напомним, что в силу пункта 3 статьи 39 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации реализацией не признается, что учтено в пункте 3 статьи 251 НК РФ, согласно которому в случае реорганизации при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Для справки: данное правило касается не только организаций. созданных при реорганизации, но и тех. которые находятся в ее процессе (реорганизуемые компании), а также тех фирм, у которых она завершена (реорганизованных организаций).

Таким образом, при передаче правопреемнику имущества, прав и обязательств от фирмы-предшественника у новой компании налогооблагаемого дохода не возникает.

Обратите внимание! У правопреемника слившихся компаний имеется зона повышенного риска в части доходов при реорганизации. Ведь у него может возникнуть вопрос о том, придется ли ему учитывать в составе доходов сумму кредиторской задолженности, если при слиянии произошло совпадение должника и кредитора в одном лице. Дело в том, что в силу пункта 18 статьи 250 НК РФ во внереализационные доходы налогоплательщика включаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Причем из НК РФ неясно, можно ли к "другим основаниям" отнести взаимные расчеты участников реорганизации, когда дебитор и кредитор совпадают в одном лице, тем более что исключительные случаи, прямо названные в данной норме, не относятся к реорганизации.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 7 октября 2009 г. N 03-03-06/1/655, списываемая кредиторская задолженность учитывается правопреемником в составе доходов. В частности, в письме сказано, что на основании статьи 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице, поэтому, по мнению Минфина России, в результате проведенной реорганизации (присоединения организации-должника к организации-кредитору) в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице обязательство по уплате задолженности прекращается. Таким образом, налогоплательщику, к которому осуществляется присоединение на основании статьи 413 ГК РФ, согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ следует списать свою кредиторскую задолженность и при исчислении налога на прибыль учесть эту задолженность в составе внереализационных доходов.

Несмотря на то, что эти разъяснения относятся к реорганизации в форме присоединения, где правопреемником выступает действующее юридическое лицо, логику финансистов можно распространить и на реорганизацию в форме слияния, где правопреемником является вновь созданная компания.

Ведь совпадение кредитора и должника в одном лице может иметь место при любом укрупнении бизнеса - то есть и при слиянии, и при присоединении. А в силу того, что такая ситуация на основании статьи 413 ГК РФ является основанием для прекращения обязательства, то это правило применимо в обеих формах реорганизации.

Вместе с тем, по мнению автора, такой подход чиновников не совсем соответствует закону. В случае слияния компаний взаимная дебиторская и кредиторская задолженность не списывается фирмами - предшественниками, а передается своему правопреемнику на основании передаточного акта. При этом она отражается в заключительной бухгалтерской отчетности каждой организации, участвующей в слиянии.

На основании пункта 17 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н (далее - Методические указания N 44н) данные задолженности не списываются, а одновременно прекращаются, и не включаются во вступительную бухгалтерскую отчетность фирмы-правопреемника. Следовательно, у компании правопреемника нет оснований для признания внереализационного дохода в целях налогообложения.

Для справки: на основании пункта 1 статьи 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) Методические указания N 44н применяются для ведения бухгалтерского учета (в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ) вплоть до утверждения соответствующего федерального стандарта.

О том, что эти доводы имеют под собой основание, позволяет говорить постановление ФАС Центрального округа от 23 марта 2012 г. по делу N А35-1973/2011.

Итак, с доходами при реорганизации у новой компании мы определились - при получении имущества, прав и обязательств в рамках реорганизации их у новой компании, созданной при реорганизации, не возникает.

Теперь, что касается расходов.

В статье 270 НК РФ, посвященной расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, правила, подобного изложенному в пункте 3 статьи 251 НК РФ, нет.

В то же время пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Обратите внимание! Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Заметим, что реорганизация юридического лица - это типичный случай универсального правопреемства, при котором фирма-правопреемник занимает место своего предшественника во всех правоотношениях, за исключением тех, где это прямо запрещено законом.

Пунктом 2 статьи 218 ГК РФ закреплено, что в случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица. Недвижимое имущество, как известно, подлежит государственной регистрации, в силу чего у правопреемника, получившего "по наследству" недвижимость, может возникнуть вопрос о дате перехода прав на указанное имущество.

Срок, в течение которого фирма-правопреемник должна зарегистрировать переход права на недвижимость от фирмы-предшественника к ней, законодательно не определен. Вместе с тем, налоговики в письме ФНС России от 8 апреля 2014 г. N СА-4-14/6539 разъяснили, что право собственности на недвижимое имущество у правопреемника возникает с момента завершения реорганизации юридического лица.

Напоминаем, что амортизация по переданному в рамках реорганизации амортизируемому имуществу, начиная с 2009 года, начисляется непрерывно, на что указывает пункт 5 статьи 259 НК РФ.

Так как организация - предшественник начисляет амортизацию по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация, новая компания, созданная при реорганизации, начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Напомним, что в соответствии с пунктом 5 статьи 259 НК РФ, если организация в течение какого-либо календарного месяца была реорганизована таким образом, что в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация начисляется реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Вопрос о начислении амортизации для целей налога на прибыль при реорганизации в форме выделения, если запись о создании юрлица внесена в ЕГРЮЛ 1-го числа месяца, был рассмотрен Минфином России в письме от 04 декабря 2015 г. N 03-03-06/1/70995, где сказано, что в соответствии с пунктом 3 статьи 55 НК РФ, если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации.

Пунктом 2 статьи 55 НК РФ установлено, что, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Таким образом, если момент внесения в ЕГРЮЛ записи о создании юридического лица, возникшего из реорганизованного юридического лица, определен как 1 сентября, то первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций созданной организации является период с 1 сентября по 31 декабря.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина, если момент внесения в ЕГРЮЛ записи о создании юридического лица, возникшего из реорганизованного юридического лица, приходится на 1-е число календарного месяца, такая созданная организация начинает начислять амортизацию по амортизируемому имуществу, полученному в порядке правопреемства, с 1-го числа указанного календарного месяца. При этом для указанного реорганизованного юридического лица последним месяцем начисления амортизации по амортизируемому имуществу, переданному в порядке правопреемства, является календарный месяц, предшествующий месяцу, в котором создана организация, возникшая из такого реорганизованного юридического лица.

Помимо стоимости имущества, имущественных и неимущественных прав и обязательств, полученных при реорганизации, расходами организации, созданной при реорганизации, также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы (пункт 2.1 статьи 252 НК РФ).

Следовательно, вновь образованная организация может учесть для целей налогообложения даже расходы, осуществленные не ею, а фирмой - предшественником, при условии, что последняя не учитывала их в своей налоговой базе (письмо Минфина России от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/4/41).

Обратите внимание! В целях налогообложения расходы, поименованные в пунктах 2 и 2.1 статьи 252 НК РФ, учитываются правопреемником не единовременно, а в порядке и на условиях, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в письме УФНС России по городу Москве от 7 августа 2012 г. N 16-12/071645@.

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Заметим, что в пункте 2.1 статьи 252 НК РФ среди прочих поименована и статья 283 НК РФ, которая, как известно, регламентирует перенос убытков на будущее.

Понятно, что целью любой коммерческой компании является получение прибыли, но на практике, в силу тех или иных причин, организация может получить и убыток, который правопреемник вправе учесть для целей налогообложения.

Однако воспользоваться таким правом могут не все правопреемники...

Пунктом 5 статьи 283 НК РФ определено, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Согласно статье 58 ГК РФ прекращение деятельности фирмы-предшественника имеет место при таких формах реорганизации как слияние, присоединение, разделение и преобразование, следовательно, во всех перечисленных ситуациях правопреемник обладает правом переноса убытков фирмы - предшественника. Однако в нашей статье речь идет о налоге на прибыль правопреемника в виде новой компании, созданной при реорганизации. Следовательно, в части переноса убытков нас интересуют только те формы реорганизации, при которых "старые" компании прекращают свою деятельность, а их правопреемниками являются вновь созданные организации. Значит, в контексте нашей статьи правом переноса убытков обладают новые компании, возникшие при слиянии, разделении и преобразовании.

Причем для переноса убытка фирмы-предшественника новой компании вовсе не обязательно дожидаться конца года - если за первый квартал организация получила прибыль, то она может на основании статьи 283 НК РФ воспользоваться своим правом перенесения убытка.

Напоминаем, что в силу статья 283 НК РФ механизм переноса убытков на будущее, предусматривает следующие правила:

- в текущем налоговом (отчетном) периоде имеется прибыль, причем определение налоговой базы должно производиться с учетом особенностей, предусмотренных статьями, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 283 НК РФ;

- перенос убытка осуществляется в течение десяти лет, следующих за годом получения убытка;

- убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет;

- если убытки имеют место более чем в одном налоговом периоде, их перенос на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

- первичные документы, подтверждающие сумму полученного убытка, подлежат обязательному хранению в течение всего срока переноса убытка.

В письме ФНС от 16 февраля 2015 г. N ГД-4-3/2251@ "Об учете организацией-правопреемником убытков от реализации амортизируемого имущества, не учтенных реорганизованным лицом" налоговики напомнили, что НК РФ установлены особенности переноса некоторых убытков.

В письме сказано, что согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Таким образом, налогоплательщик (правопреемник) имеет право в порядке правопреемства уменьшать свои доходы на суммы убытков, полученных и отраженных в налоговых декларациях реорганизуемым лицом, в течение оставшегося срока в порядке, установленном пунктом 2 статьи 283 НК РФ. Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, не учтенного в прочих расходах реорганизуемым лицом, правопреемник имеет право учесть при определении налоговой базы в порядке, установленном пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

О том, что организация обязана хранить всю "первичку", подтверждающую размер полученного убытка, в течение всего срока переноса убытка, говорят и финансисты в письмах от 29 декабря 2014 г. N 03-03-10/68071, от 25 мая 2012 г. N 03-03-06/1/278, а также правозащитники, на что указывает постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. N 3546/12, постановление ФАС Центрального округа от 22.05.2013 г. по делу N А14-10046/2012 и ряд других.

У правопреемника, обладающего правом переноса убытка, непременно возникнет вопрос о том, может ли он воспользоваться этим правом сразу после процесса реорганизации? Ответа на этот вопрос сама статья 283 НК РФ не дает, а финансисты и налоговики настаивают на том, что начать перенос убытков правопреемник может не ранее налогового периода, следующего за годом реорганизации. В частности, такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 18 июля 2013 г. N 03-03-10/28167. В письме Минфина России от 30 марта 2016 г. N 03-03-06/1/17811 также обращено внимание на то, что если убыток реорганизованного путем присоединения юридического лица образовался в последнем для него налоговом периоде, то правопреемник вправе учесть такой убыток в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение.

По общему правилу налоговым периодом для организаций, уплачивающих налог на прибыль, является календарный год. На это указывает статья 285 НК РФ. Однако для некоторых категорий фирм налоговый период, в том числе по налогу на прибыль, определяется в специальном порядке. Напомним, что налоговому периоду в налоговом праве посвящена статья 55 НК РФ, в соответствии с которой первым налоговым периодом для вновь созданной организации будет период со дня ее создания и до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Мы уже отметили, что правопреемники в виде новых компаний, обладающие правом переноса убытков, имеют место в случае слияния, разделения и преобразования.

В любом из указанных случаев "старая" компания считается реорганизованной с момента государственной регистрации фирмы-правопреемника.

Причем если компания-правопреемник создана в период времени с 1 декабря по 31 декабря, то первым налоговым периодом для нее считается период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

В силу пункта 3 статьи 55 НК РФ последним налоговым периодом фирмы предшественника, реорганизованной до конца календарного года, признается период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. Если организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года, то налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня завершения реорганизации.

Если организация была создана в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и реорганизована до конца календарного года, следующего за годом ее создания, то ее налоговым периодом признается период времени со дня создания до дня завершения реорганизации.

Из анализа данных правил получается, что последний налоговый период фирмы-предшественника является предыдущим налоговым периодом для правопреемника. Следовательно, воспользоваться правом переноса убытков на будущее правопреемник может уже в том календарном году, когда завершена реорганизация.