В общепринятом понимании целевое финансирование представляет собой выделение финансовых ресурсов, денежных средств целевым назначением для использования в качестве средства достижения определенной цели, решения социально-экономической задачи, создания определенного объекта.

Согласно российскому налоговому законодательству к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

Из предлагаемой статьи читатели узнают, как осуществляется учет средств целевого финансирования в целях налогообложения прибыли организаций бюджетными учреждениями.

Бюджетным учреждением, как Вы знаете, признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, ее субъектом или муниципальным образованием. Создаются бюджетные учреждения для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физкультуры и спорта, а также в иных сферах. Такое определение бюджетного учреждения содержит пункт 1 статьи 9.2 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).

Бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с предметом и целями, определенными федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом (пункт 2 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ). Минфин России в письме от 30 марта 2015 г. N 03-01-10/17435 напомнил, что устав бюджетного учреждения должен содержать сведения, предусмотренные пунктом 3 статьи 14 Закона N 7-ФЗ.

Государственные (муниципальные) задания для бюджетного учреждения формирует и утверждает соответствующий орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, и отказаться от выполнения таких заданий бюджетное учреждение не вправе, что следует из пункта 3 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ.

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. При субсидировании учитываются расходы на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленных за учреждением или приобретенных им за счет средств, выделенных учредителем на эти цели, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки (абзацы 1, 2 пункта 6 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Иными словами, положениями пункта 6 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ установлена форма финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений путем предоставления субсидий в соответствии с пунктом 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), которая отличается от способа финансового обеспечения деятельности получателей бюджетных средств.

Получателем бюджетных средств является орган государственной власти, орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ (статья 6 БК РФ).

Учитывая, что бюджетное учреждение получателем бюджетных средств и участником бюджетного процесса не является, к нему не могут применяться нормы, установленные БК РФ для получателей бюджетных средств, о чем сказано в письмах Минфина России от 23 мая 2014 г. N 02-03-11/24579, от 28 сентября 2012 г. N 02-13-11/3990.

В письме Минфина Российской Федерации от 20 ноября 2015 г. N 02-01-09/67853 указано, что, начиная с государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) (далее - государственное задание) на 2016 год финансовое обеспечение выполнения государственного задания должно осуществляться по правилам, определенным статьей 69.2 БК РФ и Положением о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 26 июня 2015 г. N 640 (далее - Положение).

Согласно пункту 13 Положения нормативные затраты на оказание государственной услуги рассчитываются на единицу показателя объема оказания услуги, установленного в государственном задании, на основе базового норматива затрат и корректирующих коэффициентов к базовым нормативам затрат, с соблюдением общих требований, установленных абзацем вторым пункта 4 статьи 69.2 БК РФ.

Согласно пункту 36 Положения, если федеральное бюджетное учреждение осуществляет платную деятельность в рамках установленного государственного задания, по которому в соответствии с федеральными законами предусмотрено взимание платы, объем финансового обеспечения выполнения госзадания, рассчитанный на основе нормативных затрат (затрат), подлежит уменьшению на объем доходов от платной деятельности исходя из объема государственной услуги (работы), за оказание (выполнение) которой предусмотрено взимание платы, и среднего значения размера платы (цены, тарифа), установленного в государственном задании, органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении федеральных бюджетных учреждений, с учетом положений, установленных федеральными законами.

Эта норма распространяется на правоотношения, возникшие при формировании государственного задания и расчете объема финансового обеспечения выполнения государственного задания на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов.

Как Вы знаете, в объем финансового обеспечения выполнения государственного задания включаются затраты на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается имущество учреждения. В случае если федеральное бюджетное учреждение оказывает государственные услуги (выполняет работы) для физических и юридических лиц за плату (далее - платная деятельность) сверх установленного государственного задания, затраты на уплату налогов рассчитываются с применением коэффициента платной деятельности. Такой коэффициент определяется как отношение планируемого объема финансового обеспечения выполнения государственного задания, исходя из объемов субсидии, полученной из федерального бюджета в отчетном финансовом году на указанные цели, к общей сумме, включающей планируемые поступления от субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания и доходов платной деятельности, исходя из указанных поступлений, полученных в отчетном финансовом году.

Теперь обратимся к нормам налогового законодательства, но сначала отметим, что бюджетные учреждения вправе самостоятельно распоряжаться доходами, полученными от приносящей доход деятельности, о чем свидетельствует пункт 10 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ. Таким образом, бюджетные учреждения, осуществляя приносящую доход деятельность, самостоятельно распоряжаются полученными средствами и, соответственно, обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Конституционный суд Российской Федерации в постановлении от 22 июня 2009 г. N 10-П разъяснил, что по смыслу правовой позиции, сформулированной им в постановлении от 13 марта 2008 г. N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и поэтому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.

Как сказано в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29 августа 2012 г. по делу N А46-15485/2011, в силу приведенных законоположений участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при оказании ими платных услуг, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников.

Одним из налогов, которые должны уплачивать бюджетные учреждения, является налог на прибыль организаций, регулируемый главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), причем обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль, как мы уже выяснили, возникает у бюджетных учреждений в рамках ведения деятельности, приносящей доход, что подтверждает и письмо УФНС России по городу Москве от 17 октября 2011 г. N 16-15/100024@.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, прибылью же для российских организаций признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (статья 247 НК РФ). То есть, прибылью для бюджетного учреждения признается прибыль, полученная от приносящей доход деятельности.

Доходы в целях налогообложения прибыли подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

К доходам от реализации относится выручка, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги (статья 249 НК РФ). Внереализационными доходами признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации, то есть, не перечисленные в статье 249 НК РФ (статья 250 НК РФ).

Помимо этого, налоговым законодательством определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и содержит такой перечень статья 251 НК РФ.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, соответственно, и бюджетные учреждения, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

В отсутствие раздельного учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения, о чем еще раз напомнили специалисты Минфина России в письме от 30 апреля 2015 г. N 03-03-06/4/25397. Также в письме отмечено, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль бюджетные учреждения вправе учитывать только те расходы, которые связаны с ведением предпринимательской деятельности.

Как отмечено в письме Минфина России от 16 марта 2015 г. N 03-03-10/13805, некоммерческая организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли затраты, соответствующие критериям, установленным статьей 252 НК РФ. При этом расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

В том случае, если налогоплательщик, применяющий в налоговом учете метод начисления, осуществляет какие-либо расходы, относящиеся к нескольким видам деятельности, по которым ведется обособленный учет, их распределение осуществляется с учетом положений статьи 272 НК РФ, согласно пункту 1 которой расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, если некоммерческая организация, применяющая в налоговом учете метод начисления, производит какие-либо общехозяйственные расходы, связанные как с деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования, так и с предпринимательской деятельностью, и при этом невозможно однозначно установить, что такие расходы не осуществляются в рамках ведения деятельности за счет средств целевого финансирования, такие расходы не могут быть в полном объеме учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяемой в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности некоммерческой организации.

При этом отнесение подобных расходов в полном объеме к расходам, произведенным за счет средств целевого финансирования, при наличии обособленного учета допускало бы различное применение норм законодательства о налогах и сборах коммерческими и некоммерческими организациями, и в силу этого противоречило бы принципу равенства налогообложения. Между тем, как указывается в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 24 ноября 2005 г. N 412-О, поскольку налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются все российские организации, независимо от их статуса как коммерческих или некоммерческих, некоммерческие организации для исчисления налога на прибыль вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на общих основаниях, учитывая в том числе, установленные условия признания произведенных затрат расходами и порядок составления расчета налоговой базы.

Таким образом, распределение таких расходов некоммерческих организаций между разными видами деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет целевого финансирования, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации) осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ.

Вопрос об учете бюджетным учреждением при исчислении налога на прибыль расходов, полностью или частично произведенных за счет субсидий, был рассмотрен в письме Минфина России от 17 декабря 2015 г. N 03-03-06/4/74295, в котором сказано, что расходы, произведенные бюджетными учреждениями за счет средств целевого финансирования, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не подлежат распределению в пропорции согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком, в частности в виде грантов, коими в целях налогообложения прибыли признаются денежные средства или иное имущество, в случае, если их передача (получение) удовлетворяют следующим условиям:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утвержденному Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения российских организаций - получателей грантов, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 28 июня 2008 г. N 485.

Перечень российских организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июля 2009 г. N 602.

В письме Минфина России от 15 февраля 2011 г. N 03-03-10/14 (далее - письмо N 03-03-10/14) был рассмотрен вопрос учета в целях налогообложения прибыли доходов в виде остаточной стоимости имущества, оставшегося после окончания действия договора гранта. Как сказано в письме, одним из условий отнесения полученных грантов к средствам целевого финансирования является их предоставление на безвозмездной и безвозвратной основах. Таким образом, имущество, полученное в виде гранта, а также имущество, приобретенное за счет денежных средств, полученных в виде грантов, на осуществление конкретных программ, перечисленных в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, возврату не подлежит, в том числе и в случае, если договор гранта ограничен определенным сроком.

При этом, учитывая, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в качестве целевого финансирования, амортизируемое имущество, полученное в виде гранта, в целях налогообложения прибыли амортизации не подлежит. Амортизируемое имущество, приобретенное за счет денежных средств, полученных в виде грантов, также не подлежит амортизации, что следует из пункта 2 статьи 256 НК РФ. Следовательно, в целях налогообложения прибыли остаточная стоимость такого имущества равна первоначальной.

По мнению Минфина России, изложенному в письме N 03-03-10/14, если условия, при которых денежные средства или иное имущество признается грантами, соблюдены, в частности, были использованы по целевому назначению, а также принимая во внимание то, что амортизируемое имущество в виде гранта амортизации не подлежит, у налогоплательщика не возникает дохода в виде стоимости имущества, оставшегося после окончания действия договора гранта, если этот договор был ограничен определенным сроком.

Говоря о средствах целевого финансирования, еще раз обратим Ваше внимание на очень важный момент - организации, являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль, и получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, письмо Минфина России от 27 марта 2015 г. N 03-03-06/1/17098).

Неисполнение обязанности по ведению раздельного учета приведет к тому, что полученные средства целевого финансирования будут рассматриваться в целях налогообложения как подлежащие налогообложению, и, соответственно, налогоплательщик обязан будет исчислить и заплатить налог на прибыль.

В письме УФНС России по городу Москве от 10 февраля 2012 г. N 16-15/011614@ обращено внимание на то, что, применительно к ряду доходов, относящихся к средствам целевого финансирования, помимо соблюдения их целевого назначения предъявляются дополнительные условия исключения этих доходов из базы налога на прибыль организаций.

Получатели доходов в виде целевого финансирования обязаны не только соблюдать их целевое назначение, но и выполнять иные, установленные источником средств целевого финансирования, условия их предоставления.

Источник средств целевого финансирования может определить, в частности, допустимые формы и сроки использования средств, в том числе предусмотреть их расходование в течение определенного (длительного) периода. Соблюдение этих условий обязательно для предоставления освобождения, предусмотренного подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Если лицо, являющееся источником целевого финансирования, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.