Целевое финансирование в общепринятом понимании представляет собой выделение финансовых ресурсов, денежных средств целевым назначением для использования в качестве средства достижения определенной цели, решения социально-экономической задачи, создания определенного объекта.

Понятие целевого финансирования содержит и российское налоговое законодательство. Из этой статьи Вы узнаете, учитывают ли средства целевого финансирования в целях исчисления налога на прибыль организаций автономные учреждения.

Начнем с того, что деятельность автономных учреждений регулируется нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), а также Федеральным законом от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон N 174-ФЗ).

Юридические лица создаются в организационно-правовых формах, предусмотренных главой 4 "Юридические лица" ГК РФ. Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в организационно-правовых формах учреждений, к которым относятся государственные, муниципальные и частные учреждения. Отметим, что государственное или муниципальное учреждение может быть казенным, бюджетным или автономным учреждением (пункт 1 статьи 123.22 ГК РФ).

Финансовое обеспечение основной деятельности автономного учреждения и выполнения утвержденного государственного задания осуществляется в виде субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и иных не запрещенных федеральными законами источников (пункт 4 статьи 4 Закона N 174-ФЗ).

Субсидии автономным учреждениям представляют собой один из видов бюджетных ассигнований на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ), что следует из статьи 69.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ).

Напомним, что под бюджетными ассигнованиями понимаются предельные объемы денежных средств, предусмотренных в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств - расходных обязательств, подлежащих исполнению в соответствующем финансовом году (статья 6 БК РФ).

Статьей 78.1 БК РФ установлено, что в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации предусматриваются субсидии автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.

Положение о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 26 июня 2015 г. N 640 (далее - Положение N 640). Названный документ устанавливает порядок формирования и финансового обеспечения выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в том числе автономными учреждениями, созданными на базе имущества, находящегося в федеральной собственности.

В письме Минфина России от 20 ноября 2015 г. N 02-01-09/67853 указано, что, начиная с государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) (далее - государственное задание) на 2016 год финансовое обеспечение выполнения государственного задания должно осуществляться по правилам, определенным статьей 69.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации и Положением N 640.

Согласно пункту 13 Положения N 640 нормативные затраты на оказание государственной услуги рассчитываются на единицу показателя объема оказания услуги, установленного в государственном задании, на основе базового норматива затрат и корректирующих коэффициентов к базовым нормативам затрат, с соблюдением общих требований, установленных абзацем вторым пункта 4 статьи 69.2 БК РФ.

Согласно пункту 36 Положения N 640, если федеральное автономное учреждение осуществляет платную деятельность в рамках установленного государственного задания, по которому в соответствии с федеральными законами предусмотрено взимание платы, объем финансового обеспечения выполнения государственного задания, рассчитанный на основе нормативных затрат (затрат), подлежит уменьшению на объем доходов от платной деятельности исходя из объема государственной услуги (работы), за оказание (выполнение) которой предусмотрено взимание платы, и среднего значения размера платы (цены, тарифа), установленного в государственном задании, органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении федеральных бюджетных учреждений, с учетом положений, установленных федеральными законами.

Эта норма распространяется на правоотношения, возникшие при формировании государственного задания и расчете объема финансового обеспечения выполнения государственного задания на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов.

Как Вы знаете, в объем финансового обеспечения выполнения государственного задания включаются затраты на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается имущество учреждения. В случае если федеральное автономное учреждение оказывает государственные услуги (выполняет работы) для физических и юридических лиц за плату (далее - платная деятельность) сверх установленного государственного задания, затраты на уплату налогов рассчитываются с применением коэффициента платной деятельности. Такой коэффициент определяется как отношение планируемого объема финансового обеспечения выполнения государственного задания, исходя из объемов субсидии, полученной из федерального бюджета в отчетном финансовом году на указанные цели, к общей сумме, включающей планируемые поступления от субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания и доходов платной деятельности, исходя из указанных поступлений, полученных в отчетном финансовом году.

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены перечни доходов, как учитываемых, так и не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. К доходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, что следует из статьи 248 НК РФ. Перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения, предусмотрен статьей 251 НК РФ, и в этот перечень включены средства целевого финансирования.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций, относится имущество в виде субсидий, предоставленных автономным учреждениям.

Из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации могут предоставляться субсидии автономным учреждениям на иные цели.

Деятельность автономного учреждения должна осуществляться в соответствии с государственным заданием. Только в этом случае субсидии, выделенные автономным учреждениям, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, на что обращено внимание в письме Минфина России от 30 мая 2011 г. N 03-07-11/151.

К средствам целевого финансирования на основании той же нормы НК РФ относится имущество в виде полученных грантов, при этом грантами в целях налогообложения прибыли признаются денежные средства или иное имущество, в случае, если их передача (получение) удовлетворяют следующим условиям:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утвержденному Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения российских организаций - получателей грантов, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 28 июня 2008 г. N 485.

Обратите внимание! Есть еще Перечень российских организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению, который утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июля 2009 г. N 602 (далее - Перечень N 602).

Согласно разъяснениям Минфина России, данным в письмах от 19 марта 2010 г. N 03-03-06/4/23, от 22 июля 2010 г. N 03-03-06/1/481, гранты, полученные от российских некоммерческих организаций на осуществление конкретных программ в областях, указанных в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при соблюдении всех условий не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций - получателей грантов вне зависимости от включения российской некоммерческой организации в Перечень N 602.

В письме Минфина России от 15 февраля 2011 г. N 03-03-10/14 был рассмотрен вопрос учета в целях налогообложения прибыли доходов в виде остаточной стоимости имущества, оставшегося после окончания действия договора гранта. В письме отмечено, что одним из условий для отнесения полученных грантов к средствам целевого финансирования является их предоставление на безвозмездной и безвозвратной основах. Таким образом, имущество, полученное в виде гранта, а также имущество, приобретенное за счет денежных средств, полученных в виде грантов, на осуществление конкретных программ, перечисленных в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, возврату не подлежит, в том числе и в случае, если договор гранта ограничен определенным сроком.

При этом, учитывая, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в качестве целевого финансирования, амортизируемое имущество, полученное в виде гранта, в целях налогообложения прибыли амортизации не подлежит. Амортизируемое имущество, приобретенное за счет денежных средств, полученных в виде грантов, также не подлежит амортизации, что следует из пункта 2 статьи 256 НК РФ. Следовательно, в целях налогообложения прибыли остаточная стоимость такого имущества равна первоначальной.

По мнению Минфина России, содержащемуся в рассматриваемом письме, если условия, при которых денежные средства или иное имущество признается грантами, соблюдены, в частности, были использованы по целевому назначению, а также принимая во внимание то, что амортизируемое имущество в виде гранта амортизации не подлежит, у налогоплательщика не возникает дохода в виде стоимости имущества, оставшегося после окончания действия договора гранта, если этот договор был ограничен определенным сроком.

Налогоплательщики, получающие средства целевого финансирования, не должны забывать об обязанности ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (письма Минфина России от 29 октября 2009 г. N 03-03-06/1/705, от 04 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/574, ФНС России от 1 октября 2009 г. N ШС-19-3/155).

Аналогичный механизм применяется и в отношении имущества автономного учреждения. Если имущество, полученное в рамках целевого финансирования, будет использовано не по целевому назначению, которое определено источником финансирования, его стоимость на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ включается в налоговую базу в составе внереализационных доходов.

Таким образом, автономное учреждение обязано обеспечить раздельный учет средств целевого финансирования, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Доходы, не соответствующие перечню средств и критериям целевого финансирования, следует учитывать в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Специалисты Минфина России в письме от 31 января 2011 г. N 03-03-06/4/3 напомнили о том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные доходы на величину произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Принимая во внимание, что учет средств целевого финансирования и произведенных за счет этого источника расходов ведется раздельно от полученных (произведенных) сумм доходов и расходов от деятельности, приносящей доход, автономное учреждение не вправе доходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, и внереализационные доходы уменьшать на величину расходов, финансирование которых осуществляется за счет выделяемых субсидий.

В письме Минфина России от 11 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/26 обращено внимание на то, что, применительно к ряду доходов, относящихся к средствам целевого финансирования, помимо соблюдения их целевого назначения предъявляются дополнительные условия исключения этих доходов из базы налога на прибыль организаций. Получатели доходов в виде целевого финансирования обязаны не только соблюдать их целевое назначение, но и выполнять иные, установленные источником средств целевого финансирования, условия их предоставления. Источник средств целевого финансирования может определить, в частности, допустимые формы и сроки использования средств, в том числе предусмотреть их расходование в течение определенного (длительного) периода. Соблюдение этих условий обязательно для предоставления освобождения, предусмотренного подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.