Налоговое законодательство Российской Федерации, наряду с целевым финансированием, выделяет понятие целевых поступлений, а также перечень доходов, относимых к таковым в целях налогообложения прибыли организаций.

О том, что относится к средствам целевых поступлений, как осуществляется учет этих средств бюджетными учреждениями в соответствии с налоговым законодательством, мы расскажем в статье.

Как Вы знаете, Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) определены доходы, как учитываемые, так и не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В целях налогообложения учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые статьями 249 и 250 НК РФ соответственно.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, содержит статья 251 НК РФ, и в этот перечень включены целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).

К целевым поступлениям относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и местного самоуправления, решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению (пункт 2 статьи 251 НК РФ).

Обратите внимание! Налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Итак, к целевым поступлениям на содержание бюджетных учреждений и ведение ими уставной деятельности, относятся, в частности:

осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров (подпункт 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ).

Несколько слов о пожертвованиях. Статьей 582 ГК РФ установлено, что пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться как гражданам, так и юридическим лицам (лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям соцзащиты и иным аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом), а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ.

Пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено использованием жертвователем этого имущества по определенному назначению, при этом такое назначение должно отвечать критерию направленности на достижение общеполезной цели, необходимому для признания имущества пожертвованием в смысле, придаваемом ГК РФ, на что указано в письмах Минфина России от 20 апреля 2012 г. N 03-07-11/121, от 5 августа 2011 г. N 03-03-06/4/89.

Например, в письме Минфина России от 24 марта 2010 г. N 03-03-06/4/32 сказано, что полученные учреждениями культуры пожертвования при выполнении условий, перечисленных в пункте 2 статьи 251 НК РФ, рассматриваются как целевые поступления и не являются объектом обложения налогом на прибыль.

В письме Минфина России от 30 июня 2016 г. N 03-03-06/1/38199 отмечено, что, получая имущество в качестве пожертвования, некоммерческие организации не несут фактических затрат на его приобретение. Таким образом, в налоговом учете стоимость имущества, полученного некоммерческими организациями в качестве пожертвования, не формируется.

Пожертвования могут быть направлены на содержание и ведение уставной деятельности, то есть на предусмотренные в уставе цели и задачи, направленные на достижение общественных благ, что исключает их направление на осуществление предпринимательской деятельности, в противном случае безвозмездно полученные средства подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов (пункт 8 статьи 250 НК РФ), на что указано в письме Минфина России от 28 марта 2016 г. N 03-03-06/3/17251.

В отношении имущества, полученного учреждением в безвозмездное пользование, на основании письма Минфина России от 2 июня 2010 г. N 03-03-06/4/59 можно сделать вывод, что если право безвозмездного пользования имуществом при осуществлении уставной деятельности учреждения отвечает требованиям статьи 582 ГК РФ, то доход учреждения в виде полученного права при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается.

Но может ли применяться рассматриваемый подпункт 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ в отношении имущества, полученного в безвозмездное пользование образовательными учреждениями? Ответ на этот вопрос нам удалось найти в письме Минфина России от 7 марта 2014 г. N 03-03-06/1/9966. В нем сказано, что в соответствии с пунктом 1 статьи 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование является безвозмездным получением имущественного права.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности. Указанным подпунктом предусмотрено освобождение указанных в нем образовательных учреждений только при получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества. Освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав этой нормой не предусмотрено.

Таким образом, к имуществу некоммерческой организации, переданному по договору безвозмездного пользования в качестве пожертвования в общеполезных целях и не перешедшему в собственность к данной организации, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ неприменимы.

В письме УФНС России по городу Москве от 19 октября 2011 г. N 16-15/101183@ был рассмотрен вопрос о том, признаются ли в целях налогообложения доходами для государственного бюджетного образовательного учреждения пожертвования, поступающие от родителей. По мнению налоговиков, если пожертвования физических лиц, произведенные в пользу образовательного учреждения, отвечают требованиям ГК РФ и Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ), то доход в виде рассматриваемого пожертвования не учитывается учреждением при налогообложении прибыли, при условии, что полученные пожертвования использованы в соответствии с их целевым назначением, которое определяет жертвователь, а также при условии ведения раздельного учета таких доходов и их расходования.

Благотворительные пожертвования, в соответствии с положениями статьи 5 Закона N 135-ФЗ, могут осуществляться, в том числе, в форме безвозмездного выполнения работ и предоставления услуг благотворителями - юридическими лицами. Таким образом, доходы в виде результатов выполненных работ, безвозмездно полученные бюджетным учреждением, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ, на что указано в письме Минфина России от 29 октября 2013 г. N 03-03-06/4/46052, от 10 декабря 2015 г. N 03-03-06/4/72349.

целевые поступления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ) (подпункт 1.1 пункта 2 статьи 251 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 15 Закона N 127-ФЗ финансовое обеспечение научной, научно-технической, инновационной деятельности основывается на его целевой ориентации и множественности источников финансирования и может осуществляться Российской Федерацией, субъектами Российской Федерации, муниципальными образованиями, а также физическими лицами и (или) юридическими лицами способами, не противоречащими законодательству Российской Федерации и законодательству субъектов Российской Федерации.

Основным источником финансирования фундаментальных научных исследований, поисковых научных исследований являются средства федерального бюджета, а также средства фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности.

- средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций (подпункт 3 пункта 2 статьи 251 НК РФ);

В письме УФНС России по городу Москве от 15 января 2008 г. N 20-12/001712 со ссылкой на письмо Минфина России от 5 декабря 2005 г. N 03-03-02/137 сказано, что средства, получаемые медицинскими учреждениями за оказание услуг женщинам в период беременности и родов, из федерального фонда обязательного медицинского страхования и Фонда социального страхования Российской Федерации, не подлежат обложению налогом на прибыль на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 251 НК РФ.

- использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям (подпункт 3 пункта 2 статьи 251 НК РФ);

В письме Минфина России от 17 декабря 2015 г. N 03-03-06/4/73997 разъяснено, что на основании указанной нормы поступления признаются целевыми и не учитываются при определении налоговой базы у некоммерческой организации при условии их безвозмездного получения. При этом получающая их некоммерческая организация должна быть создана в организационно-правовой форме учреждения и вести раздельный учет данных поступлений и произведенных за счет указанного источника расходов.

Если поступления от собственников созданным ими учреждениям связаны с оказанием собственнику услуг, выполнением для собственника работ, указанные поступления являются выручкой от реализации и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

- имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности (подпункт 16 пункта 2 статьи 251 НК РФ).

При этом необходимо учитывать, что право безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом должно быть получено некоммерческими организациями безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления. Таким образом, не признается доходом некоммерческой организации полученное этой организацией на ведение своей уставной деятельности право безвозмездного пользования государственным или муниципальным имуществом, если такое право было передано соответствующим решением органа государственной власти или органа местного самоуправления, в котором указано целевое назначение передаваемого имущества, о чем сказано в письме Минфина России от 30 марта 2016 г. N 03-03-06/3/17832.

В письме Минфина России от 1 октября 2012 г. N 03-03-06/4/100 рассматривался вопрос о том, правомерно ли не учитывать для целей исчисления налога на прибыль имущество, полученное по договорам безвозмездного пользования, заключенным между учреждениями, находящимися в ведении Российской академии наук (далее - РАН), при согласовании таких договоров в установленном порядке РАН и уполномоченным органом государственной власти.

Финансисты в письме напомнили, что для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать ему услуги). Для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права.

Поскольку согласно подпункту 16 пункта 2 статьи 251 НК РФ к целевым поступлениям относятся имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности, указанные положения не распространяются на операции, связанные с передачей по договору безвозмездного пользования имущества, находящего в оперативном управлении третьего лица.

Российская академия наук не является органом публичной власти. Таким образом, при заключении учреждениями, находящимися в ведении РАН, договоров безвозмездного пользования имуществом, находящимся в оперативном управлении РАН, учет доходов в целях налогообложения прибыли организаций производится в общем порядке.

В письме Минфина России от 18 мая 2012 г. N 03-03-06/4/38 также сказано о том, что положения подпункта 16 пункта 2 статьи 251 НК РФ не распространяются на операции, связанные с передачей по договору безвозмездного пользования имущества, находящегося в оперативном управлении третьего лица, из чего следует, что при заключении государственным научным учреждением договора безвозмездного пользования недвижимым имуществом, находящимся в оперативном управлении третьего лица, учет доходов в целях налогообложения прибыли производится в общем порядке. Аналогичное мнение было высказано и в более раннем письме Минфина России от 19 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/43.

По разъяснениям, содержащимся в письме УФНС по городу Москве от 28 июня 2010 г. N 16-15/067480@, полученные в собственность от города Москвы по распоряжению Правительства Москвы основные средства не учитываются в доходах некоммерческой организации при определении налоговой базы по налогу на прибыли при соблюдении определенных условий. А именно: некоммерческая организация обязана использовать полученное имущество в соответствии со своими уставными целями и соблюдать установленные Правительством Москвы условия использования основных средств. Нарушение этих действий влечет последствия, предусмотренные подпунктом 14 статьи 250 НК РФ.

Как Вы помните, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, на основании подпункта 14 статьи 250 НК РФ признаются внереализационными доходами и учитываются в целях налогообложения прибыли.

Завершая статью, еще раз вернемся к вопросу необходимости ведения налогоплательщиками - получателями целевых поступлений раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

В письме Минфина России от 16 марта 2015 г. N 03-03-10/13805 отмечено, что некоммерческая организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли затраты, соответствующие критериям, установленным статьей 252 НК РФ. При этом расходы, произведенные за счет средств целевых поступлений, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

В том случае, если налогоплательщик, применяющий в налоговом учете метод начисления, осуществляет какие-либо расходы, относящиеся к нескольким видам деятельности, по которым ведется обособленный учет, их распределение осуществляется с учетом положений статьи 272 НК РФ. Пунктом 1 названной статьи установлено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, если некоммерческая организация, применяющая в налоговом учете метод начисления, производит какие-либо общехозяйственные расходы, связанные как с деятельностью, осуществляемой в рамках целевых поступлений, так и с предпринимательской деятельностью, и при этом невозможно однозначно установить, что такие расходы не осуществляются в рамках ведения деятельности за счет средств целевых поступлений, такие расходы не могут быть в полном объеме учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяемой в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности некоммерческой организации.

При этом отнесение подобных расходов в полном объеме к расходам, произведенным за счет средств целевых поступлений, при наличии обособленного учета допускало бы различное применение норм законодательства о налогах и сборах коммерческими и некоммерческими организациями, и в силу этого противоречило бы принципу равенства налогообложения. Между тем, как указывается в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 24 ноября 2005 г. N 412-О, поскольку налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются все российские организации, независимо от их статуса как коммерческих или некоммерческих, некоммерческие организации для исчисления налога на прибыль вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на общих основаниях, учитывая в том числе, установленные условия признания произведенных затрат расходами и порядок составления расчета налоговой базы.

Таким образом, распределение таких расходов некоммерческих организаций между разными видами деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет целевых поступлений, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации) осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ.