Как известно, в Российской Федерации законным средством платежа является рубль. Между тем, при исполнении внешнеторговых контрактов можно воспользоваться и иностранной валютой. Если стоимость товаров выражена в иностранной валюте, то у российской организации возникает необходимость пересчета их стоимости в рубли.

Вследствие изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю у российской организации могут возникать курсовые разницы. О том, как учитываются в целях налогообложения прибыли курсовые разницы, возникающие при исполнении внешнеторговых контрактов, читайте в настоящей статье.

Как Вы знаете, порядок налогообложения прибыли организаций регулируется положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Соответственно отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Возникающие курсовые разницы учитываются налогоплательщиком в составе внереализационных доходов или расходов.

Согласно статье 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы:

- в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пункт 2 статьи 250 НК РФ);

- в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. Заметим, что положения данной нормы применяются в случае, если дооценка имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или уценка обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно (пункт 11 статьи 250 НК РФ).

Внереализационными расходами в соответствии со статьей 265 НК РФ признаются:

- расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (подпункт 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ);

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. Отметим, что положения данной нормы применяются в случае, если уценка имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или дооценка обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Порядок признания в учете внереализационных доходов (расходов) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц зависит от выбранного организацией и закрепленного в налоговой политике метода признания доходов и расходов. Напомним, что для этих целей главой 25 НК РФ предусмотрено два возможных метода признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый. Общепринятым методом является метод начисления, а кассовым методом могут воспользоваться лишь компании с небольшим объемом выручки.

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен статьями 271 и 272 НК РФ, согласно которым доходы и расходы налогоплательщика в виде курсовых разниц, возникающих при купле-продаже валюты, будут признаваться внереализационным доходом (расходом) налогоплательщика на дату перехода права собственности на иностранную валюту. На это указывают нормы пункта 2 статьи 250 НК РФ и подпункта 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ, а также подпункта 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ и подпункта 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ соответственно.

Теперь о порядке учета курсовых разниц возникающих при переоценке валютных ценностей, требований (обязательств).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено пунктом 8 статьи 271 НК РФ.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ производится по такому курсу.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Датой признания внереализационного дохода по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), признается последнее число текущего месяца, что установлено подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Аналогичный порядок учета предусмотрен и в отношении расходов.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено пунктом 10 статьи 272 НК РФ. Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ производится по такому курсу.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Датой признания внереализационного расхода по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам) стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), также признается последнее число текущего месяца, что определено подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли организаций положительные (отрицательные) курсовые разницы возникают только при переоценке указанных валютных ценностей, требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (письмо Минфина России от 22 июня 2015 г. N 03-03-06/1/35865).

Вопрос об учете для целей налога на прибыль курсовых разниц, возникших в связи с возвратом предоплаты в иностранной валюте при расторжении договора, был рассмотрен Минфином России в письме от 16 мая 2016 г. N 03-03-06/1/27851.

В нем специалистами Минфина со ссылками на пункт 8 статьи 271 и пункт 10 статьи 272 НК РФ напомнили, что в случае получения (перечисления) аванса, задатка доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения (перечисления) аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

При этом положительная (отрицательная) курсовая разница от переоценки выданных (полученных) авансов не включается налогоплательщиком в доходы (расходы) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (абзац первый пункта 11 статьи 250 и абзац первый подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

В случае расторжения договора купли-продажи предварительная оплата в иностранной валюте, предусмотренная таким договором, не может рассматриваться сторонами, заключившими договор, как предварительная оплата (аванс) и подлежит переквалификации в денежное требование в иностранной валюте.

В этом случае к отношениям применяются положения пункта 11 статьи 250, подпункта 5 пункта 1 статьи 265, пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 НК РФ, согласно которым требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат переоценке на дату прекращения (исполнения) обязательств (требований) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающие при этом, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, в случае расторжения договора купли-продажи общество обязано на дату расторжения договора пересчитать возникшее обязательство по возврату денежных средств и включить в состав доходов (расходов) курсовую разницу, образовавшуюся в результате изменения официального курса иностранной валюты к курсу рубля Российской Федерации, установленному Банком России, с даты получения такой предоплаты (аванса) до даты расторжения договора.

Обратите внимание, что нормы статей 250 и 265 НК РФ указывают на то, что курсовые разницы по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, не признаются для целей налогообложения. Более того, согласно позиции законодателя, при изменении курса иностранной валюты ценная бумага, номинал которой выражен в иностранной валюте, переоценке не подлежит.

Вопрос учета организацией-векселедателем курсовых разниц по собственным валютным векселям с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте рассмотрен Минфином России в письме от 26 июня 2015 г. N 03-03-06/2/37038. В письме со ссылками на пункт 11 статьи 250 НК РФ и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ указано, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, проводимая в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам в целях налогообложения прибыли не производится.

Таким образом, организации - векселедателю валютного векселя не следует учитывать на последнее число текущего месяца доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по вышеуказанному векселю. При этом доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть у организации-эмитента (векселедателя) при его погашении.

Минфин России в письме от 27 мая 2015 г. N 03-03-10/30520 дал разъяснения о порядке учета в целях налогообложении прибыли дисконта по собственному валютному векселю. В письме указано, что сумма вексельного дисконта является платой за пользование заемными средствами, идентичной по своей экономической сути процентам, начисляемым по долговому обязательству. Следовательно, порядок налогового учета дисконта по собственному векселю аналогичен порядку налогового учета процентов по долговым обязательствам у должника.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли организаций сумма дисконта по размещенному организацией собственному векселю подлежит равномерному отражению в составе расходов в течение всего срока обращения векселя.

Пунктом 8 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщиком, применяющим метод начисления, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли на дату признания соответствующего расхода (пункт 10 статьи 272 НК РФ).

Таким образом, приходящаяся на соответствующий месяц и подлежащая учету в составе расходов, выраженная в иностранной валюте часть суммы дисконта по собственному валютному векселю отражается в налоговом учете векселедателя в рублях по официальному курсу Банка России на последнее число соответствующего месяца.

Интересен также вопрос учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц, возникающих при пересчете в рубли обязательств в иностранной валюте по уплате сверхнормативных процентов по задолженности перед заимодавцем.

В письме Минфина России от 26 марта 2015 г. N 03-03-06/1/16701 указано, что в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

На основании пункта 8 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Учитывая изложенное, курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, по уплате процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ, также не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Завершая статью, несколько слов скажем о порядке учета образовательной организацией положительных курсовых разниц в целях применения ставки 0% по налогу на прибыль.

Итак, пунктом 1 статьи 284.1 НК РФ установлено, что организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении ряда условий, установленных этой статьей НК РФ.

Для целей применения указанного положения осуществляемая организацией образовательная деятельность должна быть включена в Перечень видов образовательной деятельности, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 10 ноября 2011 г. N 917 (далее - Перечень видов образовательной деятельности).

Одним из условий применения налоговой ставки 0% является наличие у организации за налоговый период доходов от осуществления образовательной деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, которые должны составлять не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с данной главой НК РФ (подпункт 2 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27 января 2015 г. N 03-03-06/1/2556, если организация осуществляет в налоговом периоде только деятельность, включенную в Перечень видов образовательной деятельности, при этом оплата таких услуг, в том числе осуществляется в валюте, то положительные курсовые разницы, образовавшиеся в связи с переоценкой указанных валютных средств (обязательств), следует признать частью дохода, полученного налогоплательщиком в связи с образовательной деятельностью, и учесть при определении доли такого дохода в общей сумме доходов, полученных за налоговый период.