При заключении договора партнеры могут предусмотреть, что денежное обязательство, вытекающее из него, будет выражено не в рублях, а в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Но чтобы погасить свою задолженность по сделке должник обязан пересчитать сумму такого обязательства в рубли. Если рублевый эквивалент возникшего обязательства не совпадает с рублевой суммой полученной оплаты, то у сторон договора возникают разницы, которые до 1 января 2015 г. назывались суммовыми.

О налоговом учете суммовых разниц по сделкам, заключенным до и после 1 января 2015 г., мы и поговорим в данной статье.

Прежде чем перейти к непосредственному рассмотрению темы статьи, хотелось бы напомнить, что законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации, является рубль, что установлено статьей 140 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), поэтому в общем случае все денежные обязательства российских партнеров выражаются в рублях. В то же время пунктом 2 статьи 317 ГК РФ закреплено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и других). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В целях снижения своих предпринимательских рисков российские фирмы охотно пользуются данным правом и привязывают цену своих товаров (работ, услуг) к твердой иностранной валюте, используя механизм условных денежных единиц (далее - у.е.).

Для справки: ГК РФ не раскрывает понятия условной денежной единицы, а ссылается на перечень международных условных денежных единиц, которые существуют или существовали в реальности.

И хоть данный перечень не является исчерпывающим, российская у.е. не имеет к нему никакого отношения, так как в общепринятом смысле под ней понимается несуществующая в реальности валюта, стоимость (оценка) которой выражается через оценки других реально существующих валют. То есть, по сути, российская условная денежная единица представляет собой лишь средство, позволяющее определить рублевый эквивалент денежного обязательства. стоимость которого выражена в иностранной валюте.

Теперь обратимся к нормам налогового законодательства.

Как уже было отмечено в начале статьи, с 1 января 2015 г. понятие "суммовые разницы" исключено из Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Такие изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 81-ФЗ). Понятно, что в практической деятельности субъектов суммовые разницы будут иметь место, но при этом они станут частью курсовых разниц, учет которых будет вестись по единым правилам.

Иными словами, с 1 января 2015 г. налоговый учет (по аналогии с бухгалтерским) перестал делить разницы на курсовые и суммовые.

Напоминаем, что в бухгалтерском учете разницы, возникающие при исполнении договоров в у.е., признаются курсовыми разницами, на что указывает Положение по бухгалтерском учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

Несмотря на то, что в статье мы не акцентируем Ваше внимание на вопросах бухгалтерского учета, все же напомним, что к документам в области регулирования бухгалтерского учета пунктом 1 статьи 21 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) отнесены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты самого экономического субъекта.

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, следует применять правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу названного закона. Таким образом, названное выше ПБУ 3/2006, а также иные положения по бухгалтерскому учету, методические указания и рекомендации применяются впредь до утверждения стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ.

Учет суммовых разниц в целях налогообложения прибыли теперь осуществляется практически по тем же правилам, которые применяются в части учета истинно курсовых разниц - разниц, возникающих при переоценке валютных ценностей, а также при исполнении сделок, где валюта долга совпадает с валютой платежа. На это указывают нормы пункта 11 статьи 250 НК РФ, а также подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которым:

- положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

- отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

При этом обновленными нормами пункта 11 статьи 250 НК РФ и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ прямо предусмотрено, что курсовые разницы образуются и при расчетах в у.е.

Но если правила учета истинно курсовых разниц изменились несущественно (сдвинулась лишь дата пересчета обязательств и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте), то механизм учета суммовых разниц стал иным.

Напомним, что в налоговом учете при исполнении договорных отношений в у.е. пересчету подлежит кредиторская или дебиторская задолженность субъекта. Но если до 1 января 2015 г. ее нужно было пересчитывать только на дату окончания расчетов между сторонами, то с 1 января 2015 г. ее необходимо переоценивать не только на дату погашения задолженности, но и на последний календарный день текущего месяца в течение всего периода, пока она не погашена. Кстати, пересчет "валютных" обязательств и требований, погашаемых в иностранной валюте, также необходимо делать не на последнее число отчетного (налогового) периода, как было раньше, а на последнее число текущего месяца.

С учетом вышеизложенного рассмотрим на примере порядок учета суммовых разниц по сделкам, заключенным до и после 1 января 2015 г.

Пример N 1 - до 01.01.2015 г. (цифры условные)

Организация "А" (продавец) заключила договор на продажу товара на сумму 23 600 у.е., в том числе НДС 18% - 3 600 у.е. Условиями договора предусмотрено, что товары оплачиваются в рублях по официальному курсу доллара США, действующему на дату платежа. Продавец отгрузил товар 10.08.2014 г. Оплата от покупателя поступила на расчетный счет продавца 03.09.2014 г.

Предположим, что официальный курс доллара США составил: 10.07.2014 г. - 36,44 рубля за доллар; 31.07.2014 г. - 36,94 рубля за доллар; 03.08.2014 г. - 37,35 рубля за доллар.

В бухгалтерском учете продавца операции по продаже товаров были отражены следующим образом: 10.07.2014 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 859 984 рубля (23 600 у.е. х 36,44 рубля за доллар) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 131 184 рубля (3 600 у.е. х 36,44 рубля за доллар) - начислен НДС исходя из курса, действующего на дату отгрузки;

31.07.2014 г.:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 11 800 рублей (23 600 у.е. х (36,94 рубля за доллар - 36,44 рубля за доллар)) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателем в составе прочих доходов;

Так как в налоговом учете дебиторская задолженность на конец месяца не пересчитывается, то в бухгалтерском учете продавца возникает постоянная разница в размере 11800 рублей и соответствующий ей постоянный налоговый актив.

Дебет 68 Кредит 99

- 2 360 рубля (11 800 рублей х 20%) - отражен постоянный налоговый актив;

03.08.2014 г.:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 9 676 рублей (23 600 у.е. х (37,35 рубля за доллар - 36,94 рубля за доллар)) - отражена положительная курсовая разница в составе прочих доходов.

Дебет 51 Кредит 62

- 881460 рублей (23 600 у.е. х 37,35 рубля за доллар) - получена оплата от покупателя.

Так как в бухгалтерском учете продавца на дату погашения задолженности отражается положительная курсовая разница в размере - 9 676 рублей, а в налоговом - 21476 рублей (23 600 у.е. х (37,35 рубля за доллар - 36,44 рубля за доллар)), то в учете продавца возникает постоянная разница в размере 11 800 рублей (21 476 рублей - 9 676 рублей) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в размере 2 360 рублей (11 800 рублей х 20%).

Дебет 99 Кредит 68

- 2 360 рублей - отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример N 2 - c 01.01.2015 г.

Для наглядности примера предположим, что официальный курс доллара США не изменился и составил:

10.07.2015 г. - 36,44 рубля за доллар;

31.07.2015 г. - 36,94 рубля за доллар;

03.08.2015 г. - 37,35 рубля за доллар.

В бухгалтерском учете продавца операции по продаже товаров были отражены следующим образом:

10.07.2015 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 859 984 рубля (23 600 у.е. х 36,44 рубля за доллар) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 131 184 рубля (3 600 у.е. х 36,44 рубля за доллар) - начислен НДС исходя из курса, действующего на дату отгрузки;

31.07.2015 г.:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 11 800 рублей (23 600 у.е. х (36,94 рубля за доллар - 36,44 рубля за доллар)) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателем в составе прочих доходов;

03.08.2015 г.:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 9 676 рублей (23 600 у.е. х (37,35 рубля за доллар - 36,94 рубля за доллар)) - отражена положительная курсовая разница в составе прочих доходов.

Дебет 51 Кредит 62

- 881460 рублей (23 600 у.е. х 37,35 рубля за доллар) - получена оплата от покупателя.

Как видим, учет возникающих разниц стал значительно проще.

Обращаем Ваше внимание на то, что такой порядок учета курсовых разниц по сделкам в у.е. применяется только по сделкам, заключенным после 1 января 2015 г.! При исполнении договоров в у.е., заключенных до указанной даты, нужно будет руководствоваться порядком учета суммовых разниц, установленным НК РФ, до вступления в силу Закона N 81-ФЗ, на что прямо указано в пункте 3 статьи 3 Закона N 81-ФЗ.

В письме Минфина России от 30 марта 2015 г. N 03-03-06/1/17387 рассмотрен вопрос об учете для целей налога на прибыль суммовой разницы по заключенным до 1 января 2015 г. сделкам, исполнение которых возникает после 1 января 2015 г.

Как было выше указано, к сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., применяются положения НК РФ до вступления в силу Закона N 81-ФЗ.

Вместе с тем, НК РФ не установлены особенности применения термина "сделка" для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Учитывая изложенное, понятие "сделка" используется НК РФ в значении, в котором указанное понятие применяется гражданским законодательством Российской Федерации, в соответствии с которым сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (статья 153 ГК РФ).

Таким образом, по заключенным до 1 января 2015 г. сделкам, исполнение которых возникает после 1 января 2015 г., организации с 1 января 2015 г. необходимо учитывать в доходах (расходах) для целей налогообложения доходы (расходы) в виде суммовой разницы.