Практическая деятельность торговых фирм показывает, что решение о поощрении покупателя в любой форме может приниматься не только согласием сторон, но и в одностороннем порядке продавцом. Законодательно такие действия не запрещены, однако налоговые последствия этой процедуры зависят от того, в какой момент продавцом принято решение о выплате денежной премии - до или после оплаты поставленного товара.

Если решение принято до момента оплаты поставленного товара, то одностороннее решение о поощрении своего покупателя денежной премией фактически означает освобождение последнего от оплаты части поставленного товара. Такая операция представляет собой прощение долга, которому в гражданском праве посвящена статья 415 ГК РФ, в силу которой обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. О том, что такая "премия" приравнивается с точки зрения ГК РФ к прощению долга, говорят и сами налоговые органы, что подтверждает письмо МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Несмотря на то, что прощение долга представляет собой вполне законную сделку, оно чревато для обеих сторон договора неприятными последствиями, поскольку при отсутствии в НК РФ собственного понятия "прощение долга", списание части задолженности для целей налогообложения налоговики приравнивают к договору дарения, регулируемому главой 32 ГК РФ.

Напоминаем, что дарение в отношениях между коммерческими фирмами не допускается, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 000 руб. (статья 575 ГК РФ).

По мнению автора, такая позиция не вполне соответствует закону, в первую очередь потому, что при прощении долга не требуется согласия покупателя. Решение о прощении долга продавец принимает сам и извещает об этом своего контрагента. Обычно для этих целей используется специальный документ, именуемый в деловой практике кредит-нотой. В нем указывается, что за выполнение определенных договорных условий (например, за определенный объем или ассортимент товара, за своевременную оплату и так далее) продавцом покупателю выплачивается некое денежное поощрение. Так как товар к этому времени еще не оплачен, то продавец информирует покупателя о сумме, подлежащей перечислению за товар с учетом предоставляемой премии.

Таким образом, прощение долга, в отличие от договора дарения, представляет собой одностороннюю сделку. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры, о чем свидетельствует Определение ВАС РФ от 8 февраля 2010 г. N ВАС-384/10.

Дарение представляет собой двусторонний договор, причем основным отличием его от прощения долга выступает отсутствие каких-либо встречных обязательств у одаряемого. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств" сказано, что отношения кредитора и должника по прощению долга могут быть квалифицированы как дарение, только если имеет место намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Поэтому, вряд ли корректно рассматривать как прощение долга ситуацию, когда, например, продавец товаров согласен простить часть долга покупателю за поставленный товар в условиях возврата остальной части денег. На это указывают и арбитры в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. N 2833/10 по делу N А82-7247/2008-99 (далее - постановление Президиума ВАС РФ N 2833/10).

Иными словами, если продавец прощает часть долга своему партнеру с выгодой для себя считать такую операцию дарением нельзя! Причем оснований для встречной выгоды кредитора более чем достаточно, ведь как встречную выгоду при прощении долга региональные суды рассматривают даже продолжение сотрудничества с партнером, о чем свидетельствует постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 декабря 2011 г. по делу N А46-5477/2011. Поддерживает такой поход и ВАС РФ, на что указывает его Определение от 16 апреля 2012 г. N ВАС-4334/12 по делу N А46-5477/2011.

Тем не менее, в целях налогообложения прощение долга рассматривается как безвозмездная передача имущества, на что указывает письмо Минфина России от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/1/579.

Если решение о списании дебиторской задолженности покупателя или ее части за товар принимается продавцом до момента оплаты товара, то часть товара, переданного продавцом, будет считаться переданной безвозмездно со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Так, продавец, простивший при неизменных условиях договора часть оплаты товара своему покупателю, не вправе уменьшать свою выручку от их продажи в бухгалтерском учете, ведь цена товара остается неизменной. Нет оснований у продавца корректировать и свои налоговые доходы от продажи товаров - их придется оценивать в размере дохода, планируемого к получению изначально.

Ведь, по мнению Минфина России, прощение долга нельзя рассматривать как обоснованный расход компании, а значит, сумму списанной дебиторской задолженности за товар нельзя учесть во внереализационных расходах. Именно такая точка зрения приведена в письме Минфина России от 18 марта 2011 г. N 03-03-06/1/147. В целом поддерживают финансистов и налоговики, о чем говорит письмо ФНС России от 21 января 2014 г. N ГД-4-3/617. Правда, в отличие от чиновников Минфина России, они не так категоричны. Учитывая мнение суда, изложенное в постановлении Президиума ВАС РФ N 2833/10, налоговики все-таки соглашаются с тем, что, в случае прощения долга с выгодой для себя, у налогоплательщика имеется возможность учесть сумму прощенного долга в расходах.

Обратите внимание! Так как применение точки зрения суда при прощении долга связано с риском судебных разбирательств, то наиболее безопасным вариантом является официальное мнение Минфина России по данному вопросу.

Покупатель, которому продавец простил долг (часть долга) по приобретенным товарам, принимает их к налоговому учету по стоимости их приобретения, то есть по фактической себестоимости, сформированной в бухгалтерском учете, а сумма прощенного долга на дату списания кредиторской задолженности на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ признается внереализационным доходом покупателя.

Второй вариант - когда решение о денежном поощрении продавец принимает уже после исполнения договора купли-продажи. В этом случае выплата премии производится уже за рамками договорных отношений партнеров. Бухгалтерский учет и налогообложение будет практически одинаковым - изменятся лишь балансовые счета отражения полученного имущества (вместо счета 41 - будет использоваться счет 51). Никаких корректировок в части бухгалтерского и налогового учета не придется делать ни продавцу, ни покупателю товаров. Продавец товаров на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ не сможет учесть сумму выплаченной премии в составе налогооблагаемых расходов, покупатель же - учтет внереализационные доходы на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ.