Сегодня в торговом бизнесе активно работают новые структуры в виде крупных розничных торговых сетей, которые принято называть ритейлерами. Выступая крупными игроками розничного рынка товаров, ритейлеры зачастую диктуют поставщикам (продавцам) свои условия поставки товаров, в том числе в виде предоставления различных скидок, бонусов или вознаграждений, например, за рекламу, маркетинг и иные услуги по продвижению товаров. Наиболее распространенным требованием сети является вознаграждение за выкладку товаров, которое может рассматриваться как завуалированная скидка. Законна ли такая скидка, и с какими трудностями может столкнуться поставщик, предоставивший ее ритейлеру?

Отношения сторон при продаже товаров строятся на основании договора купли-продажи, о чем мы уже говорили. Принцип свободы договора, закрепленный статьей 421 ГК РФ, позволяет сторонам включить в договор купли-продажи любое не противоречащее закону условие, в том числе и о предоставлении скидки при продаже товаров за оказание покупателем каких-либо услуг в интересах продавца. По мнению автора, в данном случае более корректно говорить не столько о скидке, сколько о плате продавца за услуги, оказанные покупателем последнему в рамках договора купли-продажи, содержащего элементы договора возмездного оказания услуг, поскольку заключение смешанного договора не противоречит закону, на что указывает пункт 2 статьи 421 ГК РФ.

О том, что такая скидка с точки зрения гражданского права квалифицируется именно как возмездное оказание услуг, свидетельствует постановление ФАС Московского округа от 15 июля 2011 г. N КА-А40/7132-11-2 по делу N А40-79861/10-77-243. Тем не менее, контролирующие органы рассматривают выплату продавцом товаров вознаграждения покупателю за услуги, оказанные последним в интересах продавца, в качестве одного из вариантов предоставления скидки. В частности, такая точка зрения изложена в письме Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112.

Итак, включение в договор купли - продажи или поставки товаров условия о скидке за приоритетную выкладку товаров в целом не противоречит нормам российского законодательства. Исключение составляют лишь договоры поставки продовольственных товаров. Так, пунктом 11 статьи 9 Закона N 381-ФЗ определено, что услуги по продвижению товаров, услуги по подготовке, обработке, упаковке этих товаров, иные подобные услуги могут оказываться хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг.

Если же речь идет о ритейлере, торгующим непродовольственными товарами, то у сторон договора имеется возможность включить в договор подобное условие. Значит, у продавца непродовольственных товаров есть шанс учесть подобную скидку в составе своих налогооблагаемых расходов.

Так, например, в письме от 13 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/818 специалисты Минфина России разъясняют, что в соответствии со статьей 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Статьей 494 ГК РФ определено, что выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и тому подобное) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и тому подобное) в месте их продажи признается публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи.

На основании этого финансисты делают вывод, что плата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Соответственно, затраты поставщика (продавца) по оплате действий покупателя - организации розничной торговли, производимых последним в рамках договора розничной купли-продажи, не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.

В то же время могут выделяться случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем соглашение определяет целенаправленное выполнение предприятием розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца.

Согласно статье 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если организация-заказчик создает условия для привлечения дополнительного внимания покупателей к печатной продукции на торговых точках, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.

В таком случае при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы как расходы на рекламу могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ.

Иными словами, в целях налогообложения прибыли, расходы продавца на приоритетную выкладку товаров признаются рекламными расходами. О том, что данные расходы представляют собой рекламные расходы налогоплательщика, свидетельствуют и письма Минфина России от 16 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/556, от 2 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/723, от 9 июня 2009 г. N 03-03-06/1/371.

Чем чревата такая квалификация? Как Вы знаете, особенность налогового учета рекламных расходов состоит в том, что для целей налогообложения они делятся на две категории - на нормируемые расходы и ненормируемые расходы. На основании пункта 4 статьи 264 НК РФ финансисты относят их в состав нормируемых расходов, которые могут учитываться для целей налогообложения в размере, не превышающем 1 процента от выручки продавца, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Кроме того, так как вознаграждение за выкладку товаров фактически представляет плату за оказанную покупателем услугу, то на свою услугу покупатель должен выставить счет-фактуру и предъявить продавцу товаров сумму НДС к оплате. В дальнейшем этот документ будет являться у продавца основанием для применения вычета.

Напомним, что до 1 января 2015 г. на основании пункта 7 статьи 171 НК РФ, НДС по расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли, принимался к вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Иными словами, до указанной даты вычет по НДС нужно было применять в размере, соответствующем нормируемым рекламным расходам. Аналогичное мнение было высказано в письме Минфина России от 13 марта 2012 г. N 03-07-11/68.

Сегодня норма закона, о которой идет речь, утратила силу, на что указывает Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Следовательно, "входной" НДС по рекламным расходам сегодня принимается к вычету в полном объеме.

Вместе с тем, по мнению автора, квалифицировать расходы продавца на приоритетную выкладку в качестве рекламных расходов нельзя. Ведь на основании статьи 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой признается информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Выкладка товара является составной частью процесса его продажи, целью которой является стимул покупателя к покупке. При этом место расположения товара в торговом зале не содержит какой-либо информации о товаре, а, следовательно, не может рассматриваться как его реклама. По мнению автора, данные расходы продавец должен учитывать на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Такого подхода придерживаются, в основном, и арбитры, на что указывают, например, постановление ФАС Московского округа от 10 июня 2011 г. N КА-А40/4733-11 по делу N А40-82171/10-76-422, от 13 июля 2009 г. N КА-А40/6444-09, постановление ФАС Центрального округа от 04 декабря 2008 г. N А35-6838/07-С21 и другие. Хотя, в некоторых решениях судьи того же Московского округа соглашаются с мнением контролирующих органов, квалифицируя расходы на выкладку товаров в качестве рекламы. Например, такой вывод суда содержит постановление ФАС Московского округа от 6 апреля 2011 г. N КА-А40/2665-11 по делу N А40-73689/10-99-368, от 9 марта 2010 г. N КА-А40/1561-10 по делу N А40-33555/09-117-150.

Учитывая позицию Минфина России и неоднозначность судебной практики в части квалификации расходов на выкладку товаров, продавец, заплативший ритейлеру за подобные услуги, должен сам решить, в составе каких расходов он будет учитывать скидку, предоставленную розничному продавцу. Имейте в виду, что отнесение указанных затрат на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, может привести к необходимости обращения в суд. Тем, кто к этому не готов, рекомендуем квалифицировать данные расходы в качестве рекламных.