Для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств, российским налоговым законодательством установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль, о которых мы и расскажем в предлагаемой читателям статье.

К обслуживающим производствам и хозяйствам в целях налогообложения прибыли организаций относятся подсобные хозяйства, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам.

Организации, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ), руководствуясь статьей 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), определяют налоговую базу по названной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Таким образом, сначала следует определить, отвечает ли структурное подразделение налогоплательщика критериям отнесения подразделений организации к объектам ОПХ в целях статьи 275.1 НК РФ, а именно:

- наличие у налогоплательщика подразделения, осуществляющего деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств, хозяйств и служб, причем вне зависимости от того, является ли деятельность такого подразделения целью создания организации или нет (изложенное закреплено в абзаце 1 статьи 275.1 НК РФ), то есть вид деятельности, связанный с эксплуатацией объекта, не единственный;

- осуществление в целях налогообложения прибыли реализации товаров, работ, услуг таким подразделением за плату (данный вывод следует из пункта 1 статьи 39 НК РФ);

- реализация товаров, работ и услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам.

В письме ФНС России от 10 января 2012 г. N АС-4-3/9 отмечено, что если структурное подразделение налогоплательщика отвечает указанным критериям, то налоговая база по деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, определяется с учетом норм статьи 275.1 НК РФ.

Если же эти критерии не соблюдены, то налоговая база по таким подразделениям определяется в общеустановленном порядке. Аналогичное мнение высказано в письме УФНС России по городу Москве от 28 августа 2012 г. N 16-15/080199@.

В письме Минфина России от 25 марта 2010 г. N 03-03-06/1/177 был рассмотрен вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли затрат на содержание арендованного объекта ОПХ. Как следует из абзаца 1 статьи 275.1 НК РФ, определяют налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, изложенном в статье 275.1 НК РФ, те налогоплательщики, которые имеют объекты ОПХ на своем балансе. Если объект ОПХ не находится у налогоплательщика на праве собственности и не используется им в деятельности, приносящей доход, затраты на содержание указанного объекта, не могут быть приняты к учету в целях налогообложения прибыли.

Аналогичная позиция в отношении арендованных объектов ОПХ была высказана в более раннем письме Минфина России от 24 августа 2009 г. N 03-03-06/1/545. В этом письме также отмечено, что поскольку объекты ОПХ не находятся у арендатора на правовых основаниях, затраты на их содержание не могут быть приняты арендатором к учету в целях налогообложения прибыли (речь в письме шла о столовой и здравпункте, принадлежащих арендодателю, в которых обслуживались работники арендатора и который компенсировал арендодателю часть расходов по содержанию этих объектов).

Как следует определять налоговую базу по налогу на прибыль, если организация имеет несколько объектов обслуживающих производств и хозяйств - в целом по всем объектам или по каждому отдельно?

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в письмах от 23 марта 2009 г. N 03-03-06/1/174, от 24 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/648, налоговая база по деятельности объектов ОПХ определяется в целом по всем обслуживающим производствам и хозяйствам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся:

- жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих;

- объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей;

- объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения;

- участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относятся:

- объекты здравоохранения, культуры;

- детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты;

- объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры);

- объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Согласно разъяснениям, содержащимся в письме Минфина России от 18 мая 2011 г. N 03-03-06/1/300 водонасосная станция, тепловая электростанция и котельная, обеспечивающие основную деятельность организации и используемые для оказания услуг работникам и сторонним организациям за дополнительную плату, соответствуют критериям объектов ОПХ на основании положений статьи 275.1 НК РФ.

Столовая, числящаяся на балансе организации и оказывающая услуги, как своим работникам, так и сторонним лицам, также относится к ОПХ, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьей 275.1 НК РФ. Такое мнение высказано в письме ФНС России от 14 января 2014 г. N ГД-4-3/271 "По вопросу учета для целей налога на прибыль организаций расходов, связанных с осуществлением деятельности с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств".

Вопрос о налоге на прибыль при оказании образовательной организацией услуг по организации питания учащихся был рассмотрен Минфином России в письме от 18 февраля 2016 г. N 03-07-11/9141. В нем сказано, что согласно на основании положений Федерального закона от 29 декабря 2012 г. N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" организация питания обучающихся возлагается на организацию, осуществляющую образовательную деятельность. При этом организация питания не относится к образовательной деятельности. Организацию питания в образовательных организациях, по мнению Минфина России, нельзя отнести к деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, в целях нормы статьи 275.1 НК РФ. В данном случае организация питания является самостоятельным видом деятельности, налоговая база по которой не должна определяться отдельно.

А можно ли считать объектом обслуживающих производств и хозяйств такое структурное подразделение организации, как аспирантуру, где проходят послевузовское образование ее работники за счет средств организации, а также на платной основе сторонние лица?

Для ответа на этот вопрос следует обратиться к письму УФНС по городу Москве от 15 апреля 2008 г. N 21-11/036521@. В нем, в частности, сказано, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности учебно-курсовые комбинаты и аспирантура отнесены к разделу "Образование", то есть указанные подразделения оказывают услуги в сфере образования. Следовательно, если подразделение организации - аспирантура реализует услуги в сфере образования своим работникам и сторонним лицам, оно относится к иным аналогичным хозяйствам, подразделениям. Финансовый результат от деятельности такого подразделения следует определять с учетом положений статьи 275.1 НК РФ.

Результатом деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, может быть не только прибыль, но и убыток.

В случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий, установленных частью пятой статьи 275.1 НК РФ (письмо Минфина России от 5 февраля 2015 г. N 03-03-06/1/4628):

- если стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность с использование объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов ОПХ не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный организацией при осуществлении деятельности, связанной с использованием ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Таким образом, для возможности признания для целей налогообложения прибыли организации убытка от деятельности, связанной с использованием ОПХ, необходимо сравнить их показатели с показателями специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность.

В случае отсутствия на территории субъекта Российской Федерации ОПХ, с деятельностью которого можно произвести сравнение, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 26 января 2015 г. N 03-03-06/1/2161, для сравнения можно использовать показатели специализированной организации, расположенной на территории ближайшего субъекта Российской Федерации, с учетом необходимых корректировок, учитывающих сопоставимость условий деятельности. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 04 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/10939.

Напомним, что при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок используется информация, предусмотренная пунктом 1 статьи 105.6 НК РФ, о чем сказано в письме Минфина России от 13 июня 2012 г. N 03-03-06/4/65.

При отсутствии (недостаточности) информации, указанной в пункте 1 статьи 105.6 НК РФ, используется информация, предусмотренная пунктом 2 той же статьи НК РФ.

Согласно части 7 статьи 275.1 НК РФ налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в частях 3 и 4 статьи 275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Учитывая изложенное, расчет процентного соотношения работников организации к численности работающего населения определенного населенного пункта производится исходя из общего количества работников организации с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений к численности работающего населения того населенного пункта, в котором расположен объект обслуживающих производств и хозяйств. Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 22 июня 2015 г. N 03-03-06/1/35991, от 14 февраля 2014 г. N 03-03-06/1/6142, от 16 мая 2013 г. N 03-03-06/1/17012, от 14 января 2013 г. N 03-03-06/1/8, от 8 июля 2011 г. N 03-03-06/1/415, от 29 июля 2011 г. N 03-03-06/1/432.

Что касается показателя "численность работающего населения", то, по мнению финансистов, изложенному в письме Минфина России от 16 февраля 2015 г. N 03-03-10/6876, он соответствует показателю "численность занятого населения", представляющему собой составную часть экономически активного населения. Такое же мнение высказано в письме Минфина России от 30 октября 2014 г. N 03-03-06/1/54951, от 14 февраля 2014 г. N 03-03-06/1/6142.

По данным Росстата (письмо от 12 апреля 2013 г. N МД-08-2/1168-ДР), информация о численности занятого населения по всем населенным пунктам собирается при проведении Всероссийских переписей населения один раз в 10 лет.

Следовательно, в целях применения части 7 статьи 275.1 НК РФ используется информация о численности работающего населения (численности занятого населения) соответствующего населенного пункта из официальных данных Росстата и его территориальных органов, сформированная по данным последней Всероссийской переписи населения.