Налоговым законодательством Российской Федерации для признания доходов и расходов предусмотрено два метода - метод начисления и кассовый метод. Выбранный метод организация в обязательном порядке должна закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения.

В статье мы расскажем о порядке признания доходов и их учете, если организацией применяется метод начисления.

Доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Признание доходов

Порядок признания доходов при методе начисления определен статьей 271 НК РФ, согласно пункту 1 которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 271 НК РФ установлены случаи, при которых налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов:

- если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения налогоплательщиком в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, о чем сказано в письме Минфина России от 17 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/107.

Абзацем вторым пункта 2 статьи 271 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

В письме Минфина России от 13 января 2014 г. N 03-03-06/1/218 отмечено, что под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства.

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 НК РФ, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Следовательно, особенности признания доходов для целей налогообложения прибыли организаций применительно к длительным производственным циклам установлены главой 25 НК РФ только в отношении работ и услуг, на что указано в письме Минфина России от 17 февраля 2016 г. N 03-03-06/1/8626. Кроме того, в письме отмечено, что порядок признания доходов для целей налогообложения прибыли организаций не зависит от принятого порядка признания доходов в бухгалтерском учете.

При производстве товаров с длительным производственным циклом распределение доходов от их реализации не производится. Доходы от реализации товаров, производство которых имеет длительный технологический цикл, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций единовременно на дату реализации. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 1 декабря 2014 г. N 03-03-06/1/61203.

При выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию может распределяться налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (письмо Минфина России от 13 февраля 2015 г. N 03-07-11/6421).

Вопрос о признании выручки от реализации при методе начисления в целях налога на прибыль, если она выражена в иностранной валюте был рассмотрен Минфином в письме от 30 мая 2016 г. N 03-03-06/1/31059. В письме сказано, что на основании статьи 316 НК РФ, в случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка.

Дата получения дохода от реализации

Доходы, полученные организацией, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.

Датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату, что установлено пунктом 3 статьи 271 НК РФ.

Реализацией товаров, работ или услуг, согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Работой для целей налогообложения, согласно пункту 4 статьи 38 НК РФ, признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Датой признания доходов по выполненным работам является дата подписания сторонами договора акта приемки-сдачи выполненных работ, о чем сказано в письме Минфина России от 31 декабря 2014 г. N 03-03-06/1/68990.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Доход от реализации услуги как следует из письма Минфина России от 27 мая 2015 г. N 03-03-06/1/30408, определяется на дату ее фактического оказания. Солидарны с Минфином России и арбитры, о чем свидетельствует постановление Арбитражного суда Московского округа от 24 марта 2015 г. N Ф05-1779/2015 по делу N А40-25944/2014.

Датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Датой реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг также признается:

- дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований;

- дата фактического получения налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска.

Отметим, что однородными признаются требования по передаче имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов).

Дата получения внереализационного дохода

Датой получения доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), иных аналогичных доходов признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (подпункт 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Датой получения дохода в виде безвозмездно полученных денежных средств признается дата поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика или в его кассу (подпункт 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ, письма Минфина России от 22 мая 2012 г. N 03-03-06/1/263, от 6 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/807).

В аналогичном порядке определяется дата получения доходов:

- в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, о чем напомнили финансисты в письме Минфина России от 25 апреля 2016 г. N 03-03-06/1/23688;

- в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;

- в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве);

Доход в виде дивидендов, полученных в неденежной форме, учитывается на дату получения недвижимости по передаточному акту или иному документу, подтверждающему передачу имущества, а для иного имущества (в том числе ценных бумаг) - на дату перехода права собственности (подпункт 2.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Датой получения дохода от сдачи в аренду имущества, а также дохода в виде лицензионных платежей, включая роялти, за пользование объектами интеллектуальной собственности признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов либо последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ). По мнению Минфина России, изложенному в письме от 22 сентября 2015 г. N 03-03-06/54220, если доход по лицензионному договору относится к нескольким налоговым периодам, то он распределяется равномерно на срок действия лицензионного договора и в соответствующей доле учитывается в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода.

Договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды, поэтому статьей 271 НК РФ не установлено специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей. Такие платежи учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода. Указанный порядок определения даты признания доходов в виде лизинговых платежей применяется также в случае, если лизинговая деятельность является основным видом деятельности, и доходы от предоставления имущества в лизинг учитываются в составе доходов от реализации (письмо УФНС России по городу Москве от 22 сентября 2008 г. N 20-12/089128).

Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, доходы в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признаются в качестве дохода на дату признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

В письме Минфина России от 28 октября 2013 г. N 03-03-06/1/45437 указано, что при расчете внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы согласно условиям договора (статья 317 НК РФ). Если договором не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.

Таким образом, суммы неустойки за нарушение договорных обязательств учитываются в налоговом учете на дату признания соответствующих сумм должником либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

В качестве документального подтверждения признания должником обязанности по уплате сумм штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба), исходя из условий договора, могут являться любые документы или действия контрагента, подтверждающие факт признания нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. К ним, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 24 июля 2015 г. N 03-03-06/1/42838, может относиться и проведение зачета.

В тех случаях, когда контрагент без письменного согласия или возражения с суммой неустойки направляет письменное обращение в адрес налогоплательщика с просьбой об уменьшении размера суммы неустойки, такое обращение может являться документом, косвенно подтверждающим факт признания должником обязанности по уплате налогоплательщику суммы неустойки за нарушение договорных обязательств.

Письменным подтверждением признания должником обязанности по уплате сумм штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба) исходя из обычаев делового оборота могут являться любые действия контрагента, удостоверяющие факт признания нарушения обязательства, позволяющие определить размер суммы, признанной должником. К ним, как следует из письма Минфина России от 19 февраля 2016 г. N 03-03-06/1/9336, можно отнести действия должника по оплате такой задолженности.

Датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода по доходам (подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ):

- в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

- в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;

- по доходам от доверительного управления имуществом;

- по иным аналогичным доходам.

По доходам прошлых лет датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) (подпункт 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

По доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца (подпункт 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Таким образом, по долговому обязательству, выраженному в иностранной валюте, необходимо, в частности, на последнее число текущего месяца отражать в составе доходов для целей налогообложения доходы в виде положительной курсовой разницы от переоценки иностранной валюты, в которой выражено долговое обязательство. При этом положительная курсовая разница от переоценки иностранной валюты, в которой производятся расчеты по долговому обязательству, в целях налогообложения не определяется (письма Минфина России от 26 ноября 2014 г. N 03-03-06/1/60179, от 22 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/47332).

По доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества датой получения дохода признается дата составления акта ликвидации такого имущества (подпункт 8 пункта 4 статьи 271 НК РФ). Акт о ликвидации амортизируемого имущества должен быть оформлен в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету.

Для списания объектов основных средств, пришедших в негодность, могут применяться либо формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" либо самостоятельно разработанные формы первичных документов, при наличии в них обязательных реквизитов, установленных пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14 и 15 статьи 250 НК РФ, датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (подпункт 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Напомним, что согласно пункту 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования. Исключение составляют бюджетные средства, так как в отношении использованных не по целевому назначению бюджетных средств применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Внереализационными доходами согласно пункту 15 статьи 250 НК РФ признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии.

Для доходов от продажи и покупки иностранной валюты датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту (подпункт 10 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Датой получения дохода в виде денежного эквивалента имущества, переданного на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" порядке и возвращенного жертвователю или его правопреемникам, признается дата зачисления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика (подпункт 11 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Датой получения дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) местонахождения (регистрации) иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового периода (подпункт 12 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, на основании пункта 4.1 статьи 271 НК РФ признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке:

- субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода;

- субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим пункта 4.1 статьи 271 НК РФ.

В случае нарушения условий получения субсидий, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Вопрос об учете бюджетных субсидий для целей налога на прибыль рассмотрен Минфином России в письме от 16 мая 2016 г. N 03-03-05/27752. В письме сказано, что в случае, если субсидии получены в рамках возмездного договора, их учет осуществляется в общеустановленном порядке, то есть после факта оказания услуг, выполнения работ.

При получении субсидии по иным основаниям их учет в составе доходов осуществляется по правилам пункта 4.1 статьи 271 НК РФ только после признания расходов, осуществленных за счет этих субсидий. Таким образом, налоговая база определяется как разница между доходами и расходами. В этом случае если сумма расходов, осуществленных за счет субсидий, будет равна сумме, полученной из бюджета, то налоговой базы по налогу на прибыль организаций не возникает.

Учитывая, что средства, полученные в качестве субсидий, учитываются для целей налогообложения в составе доходов, то расходы, осуществленные за счет указанных средств, следует рассматривать как произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Дата получения дохода по операциям уступки права требования

Пунктом 5 статьи 271 НК РФ установлено, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Таким образом, доход от уступки права требования долга, полученный как до, так и после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был подписан акт уступки права требования. При этом в случае, если договором уступки права требования не предусмотрено составление акта уступки права требования, то вышеуказанный доход необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществляется переход права требования к новому кредитору исходя из условий договора уступки права требования (письмо Минфина России от 7 декабря 2011 г. N 03-03-06/2/194).

В письме Минфина России от 29 июля 2013 г. N 03-03-06/2/30028 указано, что порядок учета доходов при частичном погашении приобретенного права требования долга не установлен, поэтому доходы от частичного погашения приобретенного права требования долга организации необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Дата получения дохода по договорам займа

По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

В случае, если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, доходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Обращаем Ваше внимание, что положения пункта 6 статьи 271 НК РФ не применяются к доходам в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).

Дата признания дохода, выраженного в иностранной валюте

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено пунктом 8 статьи 271 НК РФ.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).